PP3/443-20/49397/2004/DK - Obowiązki rejestracyjne w podatku VAT wynikające z przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.

Pytanie podatnika

Jakie wynikną z przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. obowiązki rejestracyjne w podatku VAT, jakie będą skutki sukcesji praw i obowiązków w zakresie podatku VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych?

Jak wynika z pisma Strony - wspólnicy spółki cywilnej zamierzają dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

w zakresie sukcesji praw i obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług

Kwestię przekształcenia formy prawnej spółki cywilnej w spółkę z o. o. reguluje art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), tj. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4 - 6 cyt. pow. ustawy.

Zgodnie z art. 551 § 3 - do przekształcenia spółki cywilnej w inną spółkę kapitałową, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 cyt. pow. ustawy.

Art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określa podatkowe następstwo prawne związane z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową, tj. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- przekształcenia innej osoby prawnej,

- przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Czyli w wyniku przekształcenia dokonanego w przewidzianym przez przepisy prawa trybie - spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Art. 552 ustawy Kodeks spółek handlowych wskazuje, który moment należy uznać za przekształcenie jednego podmiotu w drugi, tj. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Art. 553 § 1 i nast. ustawy KSH wprowadza analogiczne rozwiązania prawne jak art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie sukcesji praw i obowiązków podmiotu przekształcanego - regulując sferę innych niż podatkowe zobowiązań prawnych, tj.

- spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1),

- spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2),

- wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3)

Reasumując - przepisy art. 551 i nast. KSH dopuszczają możliwość przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe prawa handlowego (co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym). Sukcesję praw i obowiązków wynikających z zakresu prawa podatkowego spółki przekształconej reguluje art. 93 a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z faktem, iż mamy do czynienia z formą przekształcenia spółki osobowej, tj. spółki cywilnej w spółkę kapitałową, tj. spółkę z o. o. przepisy art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w przedmiotowym przypadku nie mają zastosowania. Bezpośrednio przemawia za tym treść art. 552 ustawy KSH, który wskazuje na przekształcenie a nie na likwidację.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, która ulegnie przekształceniu w spółkę z o. o., art. 93a § 1 pkt 2 wyznacza zakres stosowania przepisów prawa podatkowego - jako sukcesor praw i obowiązków podmiotu przekształcanego przejmuje ona wszelkie uprawnienia podatkowe jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia.

Czyli przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o. o. nie wywołuje żadnych negatywnych skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług.

Następuje kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej tylko w innej formie prawnej.

w zakresie dopełnienia obowiązków rejestracyjnych w związku z przekształceniem formy prawnej spółki cywilnej w spółkę z o. o.

W wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółkę handlową nie dochodzi do likwidacji działalności podmiotu przekształcanego, tj. spółki cywilnej, gdyż mamy do czynienia jedynie ze zmianą formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej. Nie zachodzą przesłanki z art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż następuje kontynuacja działalności a nie jej zaprzestanie.

W tej sytuacji nie ma podstaw do zgłaszania zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, ani też do wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT przekształcanej spółki cywilnej.

Wspólnicy spółki przekształcanej są zobowiązani do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R, powiadamiając naczelnika urzędu skarbowego o zmianie danych zawartych w tym zgłoszeniu w związku z faktem przekształcenia podmiotu spółki cywilnej w spółkę z o. o. - zgodnie z treścią art. 96 ust. 12.

Ponadto w myśl przepisów art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) numer identyfikacji podatkowej nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

- przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy,

- przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Powołany przepis przewiduje sukcesję NIP we wszystkich przypadkach przekształceń uregulowanych w art. 551 § 1, 2 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Zgodnie z treścią ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959), w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 "k" - podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie).

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, w tym przypadku z chwilą zawarcia umowy spółki (art. 3 ust. 1 cyt. pow. ustawy).

Przepisy ustawy wiążą również powstanie obowiązku podatkowego ze zmianą umowy spółki i pojęcie tej zmiany definiują w art. 1 ust. 3.

Zgodnie z tymi uregulowaniami - za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, który powoduje zwiększenie majątku spółki. Ustawa jednocześnie przewiduje sukcesję praw w przypadku przekształcenia spółek, polegającą na zaliczeniu na poczet podatku przypadającego od przekształconej spółki, podatku zapłaconego przez spółkę przekształconą (art. 7 ust. 2).

Zgodnie z art. 157 § 2 ustawy z dnia 15 września Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które weszły w życie z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej tj. z dn. 01.05.2004 r. podatkowi temu podlegają na zasadzie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. k umowy spółki (akty założycielskie). Zgodnie z art. 1 ust. 2 podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu, podziale lub łączeniu spółek - wartość majątku wniesionego do spółki albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi od umowy spółki - 0,5 %.

Jeżeli zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło po dniu 01.05.2004 r. to do podatkowych skutków przekształcenia spółki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powinno się zastosować powyższe regulacje.