PP1-4407/SIP/1/05 - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu.

Pytanie podatnika

Czy czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu Pana zażalenia z dnia 27 lutego 2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mogilnie z dnia 18 lutego 2005 r. Nr PP-443-1/05 uznające Pana stanowisko za błędne i nieznajdujące odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym oraz stwierdzające, że czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych,

W dniu 17 stycznia 2005 r. do Urzędu Skarbowego w Mogilnie wpłynął Pana wniosek w sprawie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) do czynności świadczonych przez syndyka sprawującego swoją funkcję w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu gospodarczego. Przedstawiając własne stanowisko stwierdził Pan, że analiza przepisów prawa upadłościowego i naprawczego oraz ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnia pogląd, że wynagrodzenie syndyka masy upadłości nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 18 lutego 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mogilnie udzielił interpretacji, że stanowisko przedstawione w Pana wniosku jest błędne i nie znajduje odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym, bowiem czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Pismem z dnia 27 lutego 2005 r. złożył Pan zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie lub zmianę. Nie zgadza się Pan z argumentacją Naczelnika Urzędu Skarbowego opartą na piśmie Podsekretarza Stanu z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP10-812-1022/04/MR/3545, iż czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarzuca Pan, że twierdzenie organu podatkowego, iż syndyk posiada licencję, jest niezgodne z prawdą, gdyż w obecnym stanie prawnym jest on wpisany na listę syndyków.

Ponadto Pana zdaniem nie istnieje możliwość bycia syndykiem w obrocie gospodarczym w oderwaniu od konkretnego postępowania upadłościowego. Powołanie na stanowisko syndyka odnosi się bowiem do konkretnego postępowania. Jednocześnie do powołania może dojść niezależnie od woli osoby powoływanej, a w celu odwołania syndyk musi złożyć wniosek w trybie art. 170 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Uważa Pan również, że skoro z art. 157 ust. 4 ww. ustawy wynika, że syndyk będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej, to oznacza, że w ocenie ustawodawcy, co do zasady, nie jest on osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

Uważa Pan, że interpretacja art. 160 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa. Nie istnieje bowiem identyfikowalny odbiorca usługi. Ustalenie odbiorcy jest istotne ze względu na treść art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w celu wystawienia faktury. Odbiorcą usługi nie jest w Pana opinii upadły, gdyż nie ma on wpływu na powołanie syndyka, syndyk dokonuje niekiedy czynności sprzecznych z interesem upadłego, a także zakres czynności syndyka obejmuje również czynności niezwiązane z masą upadłości.

W odniesieniu do więzów syndyka z sądem w zakresie odpowiedzialności syndyka za wykonywane przez niego czynności wskazuje Pan, że polegają one między innymi na tym, że wykonanie czynności przez syndyka zgodnie z postanowieniem sędziego komisarza zwalnia go z odpowiedzialności.

Stosownie do art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia 7 marca 2005 r., Nr PP1-4407/SIP/1/05, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyznaczył Panu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz po ocenie wszystkich argumentów zawartych w złożonym odwołaniu zważył, co następuje:

Z treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Natomiast art. 15 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności.

Z przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż syndyk jest powoływany przez sąd do wykonywania czynności w ramach postępowań upadłościowych, zgodnie zaś z art. 162 ust. 1 tej ustawy syndyk ma prawo za swoje czynności do wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy. Należności wypłacane syndykowi stanowią zatem przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu cyt. przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a mianowicie związanie wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Analiza przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze prowadzi do wniosku, że sąd, powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań, nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy np. co do miejsca i czasu jej wykonywania. Chociaż przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Zgodnie z art. 161 oraz 179 ww. ustawy syndyk może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, pełnomocnictw procesowych oraz za zezwoleniem sędziego-komisarza może zatrudniać inne osoby lub zlecić wykonanie czynności innym osobom.

Sposób ustalenia wynagrodzenia za czynności syndyka określony został w art. 162 omawianej ustawy. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Natomiast zgodnie z art. 165 ust. 2 tej ustawy ostateczna wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od zakresu i uzyskanych efektów podejmowanych działań.

W konstrukcji powoływania przez sąd syndyka, nawet przy przyjęciu, że sąd jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (w tym przypadku odpowiedzialność sądu). Konstrukcja powoływania syndyka stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności, na powołanych zaś osobach, a nie na sądzie, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze nakreśla odpowiedzialność syndyka za podejmowane przez niego działania zarówno wobec sądu, jak też wobec wierzycieli. Zgodnie z art. 160 ww. ustawy syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, natomiast ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

Zdaniem organu odwoławczego, nie może Pan zatem korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności syndykiem nie występują wskazane wyżej przesłanki pozwalające na wyłączenie syndyka z kręgu podatników VAT.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez Pana zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że z treści art. 157 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że syndykiem może być osoba fizyczna posiadająca odpowiednią licencję. Jednakże w związku z brakiem stosownej ustawy regulującej zasady i tryb wydawania licencji jest to jak na razie przepis martwy i w istocie nadal funkcjonuje wpis na listę syndyków. Niemniej jednak fakt ten pozostaje bez wpływu na dalsze rozważania, gdyż posiadanie licencji czy też wpisu świadczy o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przy czym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego definiuje pojęcie częstotliwy jako zakładający powtarzalność czynności tego samego rodzaju (np. wyrok z 7.03.2002 r. I SA/Łd 1158/2001).

Należy podkreślić, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług zasadniczo odbiega od definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807). Definicja zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ma charakter przedmiotowy, podczas gdy definicja podatkowa ma zasadniczo charakter podmiotowy. Z kolei pozarolnicza działalność gospodarcza w świetle ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887) odwołuje się do definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Oceny, czy działalność prowadzona przez syndyka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy dokonać przy uwzględnieniu definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, bez znaczenia bowiem są definicje i wnioski wynikające z innych ustaw. Art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, definiując podatnika, kładzie nacisk na wykonywanie działalności gospodarczej, a jest to działalność tylko i wyłącznie w rozumieniu tej ustawy.

Z kolei na gruncie ustawy obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ulegało wątpliwości, iż z usługami mamy do czynienia tylko wtedy, gdy pomiędzy stronami istniał dobrowolnie zawiązany stosunek, z którego wynikało zobowiązanie usługodawcy do wykonania usługi. Natomiast zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Tym samym sytuacja w tym zakresie uległa diametralnej zmianie. Wykonywanie więc czynności przez syndyka z nakazu sądu upadłościowego, a na rzecz upadłego, nie stoi w sprzeczności z przepisami w zakresie podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do więzów syndyka z sądem w zakresie odpowiedzialności syndyka za wykonywane przez niego czynności organ odwoławczy zauważa, że powołany przez Pana argument w świetle uregulowania art. 160 ust. 3 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze jest bezzasadny. Bowiem to ostatecznie syndyk, a nie sąd, odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że syndyk - wykonując samodzielnie, za wynagrodzeniem z nakazu przepisów Prawa upadłościowego oraz sądu czynności, do których został powołany - świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się zatem naruszenia prawa w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mogilnie, jak również nie znalazł podstaw do jego uchylenia lub zmiany i postanowił jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na decyzję tę służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia.