PP.III/4430-1003/ACh/05 - Dokumentowanie usług budowlanych wykonywanych na terenie Litwy.

W dniu 22.08.2005 r. złożył Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grajewie wniosek w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zwrócił się Pan z pytaniem, czy miał Pan prawo udokumentować rachunkami, o których mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, wykonanie w miesiącach czerwcu i lipcu 2005 r. usług budowlanych (posadzki) na terenie Litwy na rzecz podatnika litewskiego.

Do wniosku dołączył Pan kserokopie dokumentów, z których wynika, że jest Pan podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Usługobiorcą wykonanych przez Pana usług budowlanych był podmiot z kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej (Litwy) zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wykonane usługi udokumentował Pan rachunkami wystawionymi w trybie art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, stwierdził Pan, że wykonanie usług budowlanych na terenie Litwy należy uznać za eksport usług. Ponieważ czynności te nie są wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uznał Pan, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich wykonanie powinno być udokumentowane nie fakturą VAT, o której mowa w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), lecz rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem nr ..... z dnia ..... Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grajewie uznał Pana stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, iż obowiązek wystawiania faktur istnieje również w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski) lub terytorium państwa trzeciego, i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zaznaczył przy tym, iż sposób wystawiania faktur określa nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r., nie zaś rozporządzenie, które podaje Pan we wniosku.

Na przedmiotowe postanowienie złożył Pan zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku.

W zażaleniu wniósł Pan o uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku skarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do merytorycznego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

Zarzucił Pan, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798), na które w postanowieniu powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grajewie, jest niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zwrócił Pan uwagę, iż przepis art. 92 ustawy zasadniczej wymaga, aby akt w randze rozporządzenia posiadał szczegółowe upoważnienie zawarte w ustawie. W Pana ocenie w przedmiotowej sprawie takie upoważnienie nie występuje, gdyż świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie jest objęte zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do jej art. 5. Regulacja, na którą powołuje się organ podatkowy, powinna więc zostać pominięta jako niezgodna z Konstytucją.

Wskazuje Pan również, iż interpretacja przepisów, która jest zawarta w skarżonym postanowieniu, jest niezgodna z normami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dziennik Urzędowy EWG 77/388/EWG), w szczególności z art. 9 tegoż aktu, regulującego materię świadczenia usług. W VI Dyrektywie nie istnieje bowiem norma upoważniająca do normowania materii dotyczącej podatku od wartości dodanej w odniesieniu do systemu prawnego innych państw. W Pana ocenie okoliczność ta potwierdza, iż w przedmiotowej sprawie dopuszczalne jest udokumentowanie usług budowlanych wykonywanych w miesiącach czerwcu i lipcu 2005 r. na terenie Litwy na rzecz podmiotu litewskiego rachunkami, o których mowa w art. 87 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Po przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku postanowił uznać za niezasadne Pana zażalenie, swoje zaś stanowisko uzasadnia następująco:

Zgodnie z przepisem art. 87 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek wystawiania faktur istnieje również w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski) lub terytorium państwa trzeciego, i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Przytoczone powyżej przepisy potwierdzają obowiązek wystawiania faktur w sytuacji przedstawionej w Pana wniosku.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika bowiem, że przepis art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w sytuacjach, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej.

Z wniosku wynika, iż będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (zarejestrowanym jako podatnik VAT UE), wykonał Pan usługę, której miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (tj. Litwa), co zostało potwierdzone w wydanym Panu odrębnym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grajewie.

A zatem treść wniosku potwierdza spełnienie przez Pana przesłanek przepisu art. 106 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro zatem przywołane przepisy odrębne znajdą zastosowanie w Pana sprawie, to wykonanie wspomnianych usług należy dokumentować fakturami VAT, nie zaś rachunkami wystawionymi w trybie art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy zauważyć, iż od dnia 1 czerwca 2005 r. szczegółowe warunki formalne, które winny zawierać faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych, są określone przepisami § 27 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798).

Podkreślenia wymaga, iż na mocy § 29 ww. rozporządzenia traci moc rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Stąd też w dniu złożenia wniosku nie obowiązywały powołane przez Pana przepisy § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy cyt. rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r., nie zaś te, które Pan powołał.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomina zatem, iż w świetle przepisów § 27 ust. 1 cyt. rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej (...) przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio.

Na mocy § 27 ust. 2 i 3 faktury dokumentujące wykonanie tego rodzaju usług powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Mogą one natomiast nie zawierać danych określonych w § 9 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy (z zastrzeżeniem ust. 4 § 27).

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezgodności z Konstytucją przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. należy zauważyć, iż obowiązujące przepisy prawa nie dają organom podatkowym możliwości rozstrzygania o zgodności przepisów z Konstytucją RP. A zatem ocena Pana zarzutu nie leży w gestii wydającego to postanowienie organu podatkowego.

Ponadto nie jest prawdą twierdzenie, iż wspomniane rozporządzenie wykonawcze z dnia 25 maja 2005 r. nie posiada ustawowego upoważnienia do jego wydania. Zostało ono bowiem wydane na podstawie przepisów art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 93 ust. 5, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (na co wyraźnie wskazuje podstawa prawna wydania rozporządzenia zawarta na samym jego początku).

Z treści art. 106 ust. 8 ustawy o VAT (jedynego odnoszącego się do niniejszej sprawy przepisu) wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1) określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;

2) może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;

3) może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Nie jest zatem prawdą, że upoważnienie ustawowe do wydania przywołanego rozporządzenia nie występuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku nie podziela również twierdzenia o naruszeniu przez interpretację zawartą w postanowieniu systemów prawnych innych państw dotyczących podatku od wartości dodanej. Z Pana wywodu wynika, iż powodem takiego stanu rzeczy jest błędność udzielonej interpretacji.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, organ podatkowy zwraca przede wszystkim uwagę, iż organy podatkowe nie mają kompetencji orzekania o niezgodności prawa krajowego z prawem innych państw oraz oceniać prawa, które mają obowiązek respektować.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zauważa ponadto, iż zgodnie z treścią art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej m.in. naczelnik urzędu skarbowego, stosownie do swojej właściwości, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Natomiast treść art. 3 Ordynacji podatkowej, definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego, rozumie przez nie przepisy ustaw podatkowych, oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Skoro zatem (co wykazano wyżej) w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grajewie dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustaw i aktów wykonawczych, to spełnił wymogi przepisów, które się do niego odnoszą. Zastosował bowiem prawo podatkowe w zakresie wskazanym w Ordynacji podatkowej i prawidłowo je zinterpretował.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grajewie nie jest wiążąca dla wnioskodawcy.