PP II 443/479/417/04 - Umowy licencyjne a sprzedaż programu komputerowego

1. Jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana usługa pośrednictwa. Podatnik jest polską spółką międzynarodowego koncernu i jako pośrednik świadczy usługi reprezentowania firm zagranicznych z krajów Wspólnoty przy sprzedaży i dostawie maszyn bezpośrednio do polskich (ostatecznych) odbiorców. Przedmiotem tych usług jest także nawiązywanie kontaktów handlowych, informacja, promocja itp. Podatnik otrzymuje zapłatę w formie prowizji, wyrażonej procentowo, liczonej od wartości dokonanej sprzedaży lub jako różnicę pomiędzy ceną dla klienta w Polsce a ustaloną z firmami zagranicznymi ceną bazową. Z pisma Wnioskodawcy wynika, że tego rodzaju usługi traktować należy jako: "Usługi pośrednictwa w sprzedaży pozostałych rodzajów maszyn i urządzeń przemysłowych" oznaczone symbolem PKWiU 51.14.12-00.

2. Na podstawie umowy Podatnik jest dystrybutorem programu szwedzkiej firmy informatycznej. Jest to oprogramowanie służące do projektowania i produkcji drewnianych konstrukcji dachowych. Przekazanie programu licencjobiorcy odbywa się na płycie CD wraz z zabezpieczającymi kluczami sprzętowymi, które muszą być wpięte do komputera przy korzystaniu z programu. Dystrybucja programu w Polsce jest realizowana poprzez bezpośrednie kontakty firmy z zainteresowanymi klientami. Są nimi wyłącznie podmioty gospodarcze - ostateczni użytkownicy tego programu. W okresach kwartalnych szwedzki kontrahent wystawia Podatnikowi fakturę na kwotę równą ustalonym w umowie stawkom procentowym od wpływów z tego tytułu na terytorium kraju. Podatnik ma wątpliwości w jaki sposób powinien rozliczać podatek VAT. W jego opinii dystrybuowany program jest towarem i podlega opodatkowaniu tym podatkiem w miejscu siedziby nabywcy, a więc w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług, co do zasady, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę lub miejsce stałego zamieszkania (...). Jednym z wyjątków od tej zasady jest regulacja zawarta w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy tych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2. Ustęp 2 stanowi natomiast, iż w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku zgodnie z art. 97 ust. 10 i 11 ustawy lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 1 ma miejsce świadczona usługa - miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

W przypadku, gdy nabywca usługi (zagraniczny kontrahent) nie podał numeru, o którym mowa wyżej, miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium kraju. Z uwagi na fakt, że wypłacana od obrotu prowizja (wyrażona procentowo od wartości konkretnej sprzedaży) stanowi wynagrodzenie za wykonaną usługę, należy ją opodatkować podstawową, 22% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PTU.

W odniesieniu natomiast do kwestii obciążania Podatnika przez szwedzkiego kontrahenta opłatą licencyjną za okresy kwartalne w kwotach równym ustalonym w umowie stawkom procentowym od wpływów w kraju, należy wskazać, iż przedmiotowa opłata stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w Polsce. Podatek od towarów i usług dotyczy bowiem m. in. odpłatnego wykonywania usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W odniesieniu natomiast do usług licencyjnych szczególną regułę ustalania miejsca ich świadczenia określa art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy usługa udzielenia licencji świadczona jest na rzecz podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Przedmiotowa licencja jest zatem odpłatną usługą świadczoną na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Mamy tutaj do czynienia z importem usług, zdefiniowanym w art. 2 pkt 9 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 2 tej ustawy w zakresie importu licencji podatnikiem jest zawsze licencjobiorca. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić (art. 29 ust. 17 ustawy o PTU).

Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie świadczonych w kraju usług licencyjnych określa art. 19 ust. 13 pkt 9 powołanej ustawy, zgodnie z którym obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Art. 19 ust. 19 tej ustawy nakazuje stosować tą szczególną regułę powstania obowiązku podatkowego również w odniesieniu do importu usług. Kwota podatku należnego z tego tytułu stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego która podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o PTU.

Natomiast odnosząc się do kwestii dystrybucji (przekazania na płycie CD) w kraju oprogramowania służącego do projektowania i produkcji drewnianych konstrukcji dachowych, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami w rozumieniu ustawy są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Tutejszy Organ podatkowy zwraca uwagę, że do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zakwalifikowaniu wyrobów i usług do poszczególnych grupowań PKWiU (a co za tym idzie określenia prawidłowej stawki podatku) upoważnione są wyłącznie odpowiednie organy statystyczne. W przypadku ewentualnego wskazania przez podatnika stosownej klasyfikacji statystycznej, organ podatkowy udzielając odpowiedzi na zapytanie przyjmuje podaną klasyfikację za prawidłową. Wnioskodawca zakwalifikował sprzedawany produkt na płytach CD pod symbolem statystycznym PKWiU 72.21.20: "Nośniki magnetyczne z zapisanymi danymi w rodzaju stosowanych do automatycznego przetwarzania danych".

Od umów sprzedaży licencji na użytkowanie programów komputerowych, których przedmiotem są prawa majątkowe o charakterze niematerialnym należy odróżniać umowy o odpłatne świadczenie usług oraz sprzedaży towarów - programów komputerowych. Oprogramowanie komputerowe w przeciwieństwie do wartości niematerialnych i prawnych jakimi są m. in. prawa autorskie, jest towarem związanym z obrotem handlowym.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83 z późn. zm.), jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia majątkowych praw autorskich, które mimo udzielenia licencji, pozostają przy podmiocie wyłącznie uprawnionym. W myśl przepisów tej ustawy, autorskie prawo majątkowe do programów komputerowych to wyłączne prawo do kopiowania, dystrybucji i modyfikacji programów. Należy zatem uznać, że umowami licencyjnymi dla celów podatkowych są tylko umowy, które czasowo zezwalają na jeden z trzech wymienionych rodzajów postępowania. Odmienną umową jest umowa sprzedaży egzemplarza, bowiem twórca, wykorzystując przysługujące mu prawa majątkowe, może dokonać sprzedaży swojego programu z oryginalnym nośnikiem.

Powszechnie występujące na rynku umowy, określone w obrocie cywilnoprawnym licencjami, nie wiążą się jednak z przenoszeniem majątkowym praw autorskich do programu komputerowego. Umowy te są bowiem umowami o korzystanie z utworu. Program komputerowy jest zatem produktem, który trafiając do odbiorcy może być przedmiotem korzystania w zakresie określonym w umowie licencyjnej.

Program komputerowy jako gotowy produkt autorskiej pracy twórczej przeznaczony dla nieokreślonego kręgu nabywców, jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też sprzedaż klientom w Polsce tego towaru, klasyfikowanego jak wskazał Podatnik pod symbolem PKWiU 72.21.20, podlega opodatkowaniu według stawki podatku 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.