PP-II/443-166/07/KLM - Jak rozliczyć w deklaracji podatkowej fakturę korygującą zwiększającą przychód?

Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. oraz na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 27 września 2007 r. Nr PP/443-12/07, którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w części dotyczącej sposobu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 faktury korygującej dostawę buraków cukrowych, powodującej zwiększenie przychodu.

Wnioskiem z dnia 26 czerwca 2007 r. podatnik zwrócił się w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podatnik do faktury VAT wystawionej w grudniu 2005 r., związanej z kampanią cukrową 2005/2006 wystawił w dniu 26 marca 2007 r. fakturę korygującą. Podobnie jak w 2006 r. fakturę korygującą wystawioną w marcu 2007 r. podatnik rozliczył w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. W złożonym wniosku podatnik wskazuje, iż sposób rozliczeń dostaw buraka cukrowego został uregulowany umową kontraktacyjną. Umowa ta opiera się na szeregu przepisach prawnych oraz branżowych uzgodnieniach, a także na rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1260/2001 r. z dnia 19 czerwca 2001 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru (Dz. UE seria L 178/46 z 30 czerwca 2001 r.).

Podstawą do wyceny i wystawienia faktury dokumentującej dostawę buraków cukrowych jest § 2, 4, 5, 6 i 7 umowy kontraktacyjnej. Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami umowy podstawą do obliczenia ceny buraków A i B będzie średnia ważona zawartość cukru wyliczona na podstawie prób pobranych indywidualnie dla każdego plantatora z dostarczonych przez niego buraków. Cena buraków zależy od zakwalifikowania dostarczonych buraków do kontyngentów A, B i C, a klasyfikacja ta jest uzależniona od limitu ilościowego buraków A, B przypadającego na wszystkich plantatorów. Za buraki A równowartość w PLN przelicza się z EURO na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1713/93 z dnia 30 czerwca 1993 r., ustanawiającego specjalne szczegółowe zasady stosowania rolniczych kursów przeliczeniowych w sektorze cukru. Za buraki B równowartość w PLN wynosi w granicach od 28,84 do 32,42 EURO za tonę. Jak wynika z treści wniosku ostateczna wysokość ceny za tę kategorię buraków jest uzależniona od wysokości opłat produkcyjnych ustalonych przez Komisję Europejską. Wielkość ta została ustalona dopiero rozporządzeniem Komisji WE Nr 163/2007 z dnia 19 lutego 2007 r. Cena za buraki C zostanie ustalona, po konsultacjach ze Związkiem Plantatorów, w zależności od procentu cukru uzyskanego ponad lub poniżej wskaźnika 16%, cena buraków może być zwiększana lub zmniejszana. Ponadto na cenę mają również wpływ zanieczyszczenia, sposób dostawy, w przypadku transportu indywidualnego cenę zwiększa się o 0,15 PLN/tkm, możliwa jest również premia za okrycie pryzm buraczanych specjalną włókniną.

Dalej we wniosku podatnik wskazuje, iż jako plantator na opisane wyżej okoliczności nie ma żadnego wpływu. Okoliczności te nie stanowią również, wg podatnika, podstaw do wystawienia faktur korygujących w oparciu o § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), nie są to bowiem pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w innej pozycji faktury. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż powołane okoliczności zaszły już po wystawieniu przez podatnika w grudniu 2005 r. faktury pierwotnej, związanej z kampanią cukrową 2005/2006, właściwym, zdaniem podatnika było rozliczenie faktury korygującej w deklaracji za marzec 2007 r., a nie w deklaracji za grudzień 2005 r. Podatnik na poparcie swojego stanowiska wskazuje, iż powyższy sposób rozliczenia jest proponowany przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, np. J. Zubrzyckiego w publikacji "Leksykon VAT 2005" oraz przez przedstawicieli organów podatkowych - postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2005 r. sygnatura 1471/NUR2/443-461/05/JP.

Podatnik wniósł o stwierdzenie, czy zastosował właściwy sposób rozliczenia faktury korygującej zwiększającej przychody, dotyczącej dostawy buraków cukrowych.

W złożonym zapytaniu podatnik zwrócił się ponadto o udzielenie interpretacji dotyczącej kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddzielnej płatności z tytułu cukru, przyznanej w formie decyzji administracyjnej. Jest ona udzielana rolnikowi, który spełnia wymagania na podstawie wniosku po przedstawieniu umowy kontraktacyjnej z cukrownią na dostawę buraków cukrowych. Należna kwota płatności uzależniona jest od wielkości przyznanego limitu produkcji buraka cukrowego w tonach na rok i pochodzi w całości ze środków unijnych. Zdaniem podatnika otrzymana należność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 27 września 2007 r. Sygn. PP/443-12/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie udzielił podatnikowi interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie stwierdzając, iż stanowisko podatnika w części dotyczącej sposobu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 faktury korygującej dostawę buraków cukrowych, powodującej zwiększenie przychodu, jest nieprawidłowe.

W treści uzasadnienia ww. postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy. W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Organ wskazał również, iż zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 789 z późn. zm.). Zgodnie z § 17 ust. 1 ww rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W związku z tym, iż § 17 rozporządzenia nie reguluje sposobu rozliczenia przez sprzedawcę podatku należnego z faktury korygującej, wystawionej wskutek podwyższenia ceny, odmiennie aniżeli § 16 rozporządzenia w zakresie rozliczenia przez sprzedawcę podatku należnego z faktury korygującej obniżającej cenę, organ pierwszej instancji wskazuje, iż należy więc odnieść się do zasad ogólnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, określonych przepisami art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie w sytuacji, gdy dokonana korekta powoduje zwiększenie podatku należnego, faktura korygująca powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc, a nie jak wskazuje podatnik w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca. Organ podatkowy wskazuje ponadto, iż celem wystawiania faktur korygujących jest usuwanie nieprawidłowości, które wystąpiły w fakturach pierwotnych, jak również uaktualnienie transakcji i dokumentów, w związku ze zmianą okoliczności wpływających na cenę towarów. Co do zasady faktura korygująca nie jest samodzielnym dokumentem, funkcjonuje bowiem zawsze w związku z fakturą pierwotną.

Odnośnie płatności cukrowej, organ I instancji uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Mając na względzie unormowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że wskazana przez podatnika dopłata, jako nie mająca bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych buraków, nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po przeanalizowaniu stanu faktycznego oraz prawnego sprawy stwierdza, że interpretacja urzędu w części dotyczącej sposobu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 faktury korygującej dostawę buraków cukrowych, powodującej zwiększenie przychodu, jest nieprawidłowa, natomiast w pozostałym zakresie interpretacja nie budzi zastrzeżeń.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w § 16 oraz w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 31 maja 2005 r. Nr 95, poz. 789 z późn. zm.). Ww. rozporządzenie definiuje w § 17 zasady wystawiania faktur korygujących w sytuacji podwyższenia ceny już po wystawieniu faktury. Jednakże powołany przepis nie definiuje wyraźnie, jak ma to miejsce w § 16 rozporządzenia, zasad rozliczania faktur korygujących przez sprzedawców. W związku z tym należy więc odnieść się do zasad ogólnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, określonych przepisami art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Błędnie jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie wskazuje, iż podatnik stosując się do zasad ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, musi uwzględnić fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej pierwotnie sprzedaży, poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc, w sytuacji gdy dokonana korekta powoduje zwiększenie podatku należnego. Z opisanego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego wynika, iż faktura pierwotna wystawiona w grudniu 2005 r., dotycząca sprzedaży buraków cukrowych, ściśle związana była regulacjami określonymi w umowie kontraktacyjnej. Sprzedaż ta, jak i dokumentująca ją faktura VAT prawidłowo odzwierciedlały zatem stan faktyczny. Dopiero wydanie rozporządzenia przez Komisję WE Nr 163/2007 w dniu 19 lutego 2007 r. spowodowało ustalenie wysokości opłat produkcyjnych i wpłynęło na ostateczną cenę buraków cukrowych kategorii B, tym samym zmieniło stan faktyczny odzwierciedlony przedmiotową fakturą VAT. W konsekwencji okoliczność będąca podstawą do wystawienia faktury korygującej nastąpiła dopiero w dacie ponad 14 miesięcy od wystawienia faktury pierwotnej. Wcześniej tj. w okresie wystawienia faktury pierwotnej związanej umową kontraktacyjną, podatnik nie miał wiedzy na temat przyszłej i właściwej podstawy opodatkowania dokonanej sprzedaży.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 4 lutego 2004 r. WSA w Łodzi I SA/Łd 783/03 rozliczenie korekty faktury w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej i jednocześnie korygowanie deklaracji podatkowej za ten miesiąc jest niedopuszczalne z tej przyczyny, iż pierwotna faktura i deklaracja prawidłowo odzwierciedlały stan faktyczny, który istniał w tym miesiącu. Wystawienie faktury korygującej nastąpiło w wyniku okoliczności, która jeszcze nie istniała w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, ale powstała później. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy mogą mieć wpływ zjawiska faktyczne i prawne zaistniałe tylko w owym czasie. Właściwie także, podatnik przytoczył na poparcie swojego stanowiska postanowienie wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2005 r. sygnatura 1471/NUR2/443-461/05/JP, w którym organ podatkowy wskazuje, iż sposób rozliczania u sprzedawcy wystawionych przez niego faktur korygujących podwyższających podatek należny uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia faktury korygującej. Jeżeli faktura korygująca wystawiana jest w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) zaniżeniu ulega zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc. Zatem sprzedawca naprawiając swój błąd powinien ująć tę fakturę w rozliczeniu za ten miesiąc. Natomiast, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży i deklaracji za miesiąc, w którym ją wystawiono.

W omawianej sytuacji, opisanej we wniosku, nie mamy do czynienia z wystawieniem faktury korygującej, która miała na celu naprawę nieprawidłowości w określonych fakturą z grudnia 2005 r. podstawie opodatkowania i wartości podatku VAT należnego. Faktura pierwotna wystawiona przez podatnika była prawidłowa, nie zawierała jakichkolwiek pomyłek. Korekta miała na celu jedynie dostosowanie wartości sprzedaży i co za tym idzie wysokości podatku VAT, do obowiązujących przepisów, określonych w wydanym przez Komisję Europejską rozporządzeniu z dnia 19 lutego 2007 r. Nie można więc czynić podatnikowi z tego tytułu zarzutu i obarczać go ujemnymi konsekwencjami zaniżenia podatku VAT, wynikającymi z wystawionej przez podatnika korekty faktury VAT. W stanie faktycznym opisanym przez podatnika należy stwierdzić, iż podatnik miał prawo do rozliczenia faktury korygującej podwyższającej wartość sprzedaży, w deklaracji za marzec 2007 r.

Natomiast w odniesieniu do płatności cukrowej uregulowanej przepisami ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o płatnościach bezpośrednich do gruntów rolnych i oddzielnej płatności z tytułu cukru (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 40 z późn. zm.), tut. organ podziela stanowisko podatnika i organu podatkowego I instancji prezentowane w udzielonym postanowieniu z dnia 27 września 2007 r. Nr PP/443-12/07.

Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji.

Ponadto informuje się, iż powyższa interpretacja udzielona jest jedynie w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji wygasa ona z mocy prawa. Od niniejszej decyzji służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Stosownie do art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.