PP I 443/211/249/05 - Opodatkowanie usługi serwisowej i kosztów transportu, świadczonych na rzecz szwedzkiego podatnika

Pytanie podatnika

Wątpliwości Podatnika dotyczą stwierdzenia, czy świadczona na jego rzecz przez szwedzkiego podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium Szwecji usługa serwisowa oraz związana z tą usługą wymiana części i koszty transportu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Na rzecz Podatnika na terytorium Szwecji podatnik podatku od wartości dodanej wykonał usługę serwisu radaru geologicznego. Z usługą serwisową wiązała się dokonana przez podmiot szwedzki wymiana jednostki wysokiego napięcia. Po wykonaniu usługi podmiot szwedzki odesłał radar geologiczny Podatnikowi. W związku z wykonaną usługą serwisant wystawił dwie faktury VAT. W pierwszej z faktur VAT polski podatnik został obciążony za wykonaną usługę serwisową oraz kosztami transportu. Kolejną fakturą szwedzki podmiot obciążył polskiego podatnika ceną wchodzącej w skład serwisowanego urządzenia części, która podlegała wymianie oraz ceną wykonanej usługi serwisu. Podatnik podał podmiotowi szwedzkiemu numer pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku (NIP).

Zdaniem Podatnika, miejscem świadczenia wykonanej na jego rzecz usługi serwisowej jest miejsce siedziby podmiotu świadczącego usługę. W konsekwencji, w ocenie podatnika, powyższa usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Ponadto, w ocenie Podatnika, związane z nabytą usługą serwisową wymiana jednostki wysokiego napięcia oraz transport radaru podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, a obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności spoczywa na usługobiorcy.

W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Stosownie do art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ww. ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. W myśl przepisu art. 28 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i lit. d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Usługa serwisowa stanowi niewątpliwie usługę na ruchomym majątku rzeczowym, o której mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym Podatnik podał usługodawcy numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku (NIP), a serwisowane urządzenie zostało wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktrycznie wykonane. W związku z powyższym, na podstawie art. 28 ust. 7 ww. ustawy, miejscem świadczenia powyższej usługi jest terytorium kraju i w konsekwencji powyższa usługa winna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług serwisowych spoczywa na usługobiorcy - polskim podatniku.

Jak stanowi art. 29 ust. 17 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

W przedstawionym stanie faktycznym należy zauważyć, iż Podatnik nabywa usługę serwisową, w skład której wchodzi wymiana jednostki wysokiego napięcia, oraz usługa transportowa. Usługa serwisowa jest podstawowym świadczeniem nabywanym przez Podatnika, a jej wykonanie jest celem dla którego Podatnik zawiera transakcję. Wykonaniu tej usługi służą wymiana jednostki wysokiego napięcia oraz usługa transportowa. Jako jeden z dowodów potwierdzających, iż wymiana jednostki wysokiego napięcia służy wykonaniu podstawowej usługi seriwsowej, może służyć porównanie wykazanych przez kontahenta szwedzkiego na fakturze VAT ceny za wykonaną usługę serwisowej i kosztów wymiany jednostki wysokiego napięcia, z których ta pierwsza jest wyższa. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku - z uwagi na brzmienie art. 29 ust. 17 ww. ustawy - nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania wymiana jednostki wysokiego napięcia oraz zafakturowane koszty transportu. Nie stanowią bowiem odrębnego przedmiotu opodatkowania nabywane towary i usługi konieczne do kompleksowego wykonania świadczenia zasadniczego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS). W orzeczeniu C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, ETS stwierdził, iż transakcje składające się z wielu elementów, wśród których zdecydowanie przeważają elementy usługowe, powinny być uznawane za świadczenie usług. Ponadto w orzeczeniu w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ETS orzekł, iż pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (powyższe orzeczenia zostały zamieszczone w "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2004 r., s. 47 i 112 i n.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zatem usługi serwisowe, jako nie zawarte w katalogu czynności opodatkowanych stawką niższą niż podstawowa, podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym wykonana usługa serwisowa, w tym koszty związane z wymianą jednostki wysokiego napięcia oraz transportem towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski w stawce 22%. Podatnikiem z tytułu dokonanego importu usług jest podmiot polski.