PP I 443/1308/04/AW - Sprzedaż towarów ze składu celnego a podatek od towarów i usług

Pytanie podatnika

Czy na podstawie treści art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy uznać, że sprzedaż ze składu celnego jest traktowana jako czynność, w związku z którą podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mającą szczególne znaczenie dla wyliczenia wskaźnika proporcji.

Do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała zasada wynikająca z treści art. 4b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którą sprzedaż towarów dokonywana w składzie celnym, dotycząca towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, traktowana była jako sprzedaż dokonywana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji nie podlegała ona na podstawie art. 2 ust. 1 ustawie o VAT.

Od dnia 1 maja 2004 r. wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej terytorium RP stało się częścią obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej. Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec braku w powołanej ustawie o podatku od towarów i usług szczególnych unormowań, skład celny położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest na potrzeby tej ustawy traktowany jako terytorium kraju.

Procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym towarów niewspólnotowych, które w czasie składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym, a także towarów wewnątrzwspólnotowych, dla których dokonano odpowiednich formalności celnych.

W art. 2 pkt 7 ustawy o VAT zdefiniowano import towarów jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje co do zasady z chwilą powstania długu celnego. Stosownie do ust. 9 tego artykułu jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Wymienione procedury celne mają na celu odroczenie powstania obowiązku zapłaty należności celnych. W wyżej wymienionych procedurach dług celny powstaje z chwilą ich zakończenia (np. dopuszczenia towaru do obrotu na terytorium Wspólnoty). Regulacja ust. 9 uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT od powstania długu celnego. Na podstawie tej regulacji podatnicy importujący towary muszą zadeklarować obowiązek podatkowy także w przypadku, gdy dług celny, a przez to obowiązek zapłaty należności celnych jest odłożony w czasie.

Stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się, iż import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 2 art. 36 w przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium kraju, wskazanymi procedurami i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium państwa członkowskiego innym niż Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się, iż import tych towarów nie będzie dokonany na terytorium kraju.

Towary objęte procedurą składu celnego mogą być przenoszone z jednego składu celnego do innego. Przepis art. 36 ust. 1 VAT odnosi się do przypadku, gdy towary sprowadzane z państw trzecich do Polski zostaną wprowadzone na terytorium Wspólnoty w innym niż Polska państwie członkowskim i na terytorium tego innego państwa członkowskiego zostaną objęte jedną z wymienionych procedur celnych. Jeżeli procedura ta, otwarta w innym państwie członkowskim, zostanie zakończona na terytorium Polski wówczas, uznaje się, że import tych towarów będzie dokonany na terytorium Polski.

Artykuł 36 ust. 2 wprowadza rozwiązanie odnoszące się do przypadku, gdy towary są objęte procedurą na terytorium Polski i procedura ta zostanie zamknięta na terytorium innego państwa członkowskiego. W takiej sytuacji import towarów nastąpi poza terytorium kraju.

Minister Finansów korzystając z ustawowego upoważnienia określił sytuacje, w których import towarów jest zwolniony z podatku VAT. W § 8 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów zwolnił od podatku import towarów objętych procedurą:

- tranzytu,

- składu celnego,

- przetwarzania pod kontrolą celną

w rozumieniu przepisów celnych z zastrzeżeniem w ust. 4, że zwolnienia nie stosuje się, jeżeli na podstawie przepisów celnych powstaje obowiązek uiszczenia cła.

Wywóz towarów objętych procedurą składu celnego poza terytorium Wspólnoty realizowany w wyniku dostawy towarów w rozumieniu art. 7 stanowi eksport towarów i uprawnia do stosowania stawki 0% z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Do dostawy towarów dokonanej w składzie celnym znajdują zastosowanie reguły ogólne tzn. dostawa towarów opodatkowana jest wg stawki podatku obowiązującej w kraju.

Natomiast dostawę towaru ze składu celnego w Polsce do składu celnego w innym państwie członkowskim należałoby uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 170 ust. 2 w przypadku gdy towary zostały przywiezione z terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem lub z terytorium nowych państw członkowskich na terytorium kraju przed dniem 1 maja 2004 r. i w dniu 1 maja 2004 r. pozostają w dalszym ciągu na terytorium kraju objęte procedurą składu celnego - przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące w chwili nadania tym towarom tego przeznaczenia celnego stosuje się nadal do momentu zakończenia tego przeznaczenia. Dostawa tych towarów nie jest zatem opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 170 ust. 4 w odniesieniu do towarów, o których mowa w ust. 2, zakończenie na terytorium kraju przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego uważa się za import towarów, przy czym zgodnie z ust. 8 pkt 1) obowiązek podatkowy nie powstaje, jeżeli towary zostały wysłane lub transportowane poza terytorium Wspólnoty.

Wobec faktu, iż do towarów, o których mowa w art. 170 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stosuje się nadal przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ich dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 1 w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Do obrotu, na podstawie którego podatnik będzie liczył proporcję, wlicza się także wysokość sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu.

Stosownie do przepisu art. 163 ust. 1 ustawy, jeżeli w roku 2003 podatnik osiągnął obrót przekraczający kwotę 30.000 zł z tytułu wykonywania czynności, które zgodnie z przepisami ustawy podlegałyby opodatkowaniu, lub nie podlegałyby opodatkowaniu, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r. przyjmuje się proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-8, wyliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w 2003 r. w wykonywania tych czynności, uwzględniając zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki wynika z ustawy. W przypadku gdy podatnik uzna jednak, że w odniesieniu do niego kwota osiągniętego w 2003 r. obrotu byłaby niereprezentatywna, stosuje się art. 90 ust. 9.