PP-I/443-0124/07/AR

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 11 czerwca 2007 r., Nr PP/443-3/07, którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, uznając zaprezentowane przez podatnika stanowisko w części dotyczącej pytania trzeciego, czwartego, piątego i szóstego za nieprawidłowe, a w części dotyczącej pozostałych pytań za prawidłowe.

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zamianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie, którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo.

0Wnioskiem z 22 marca 2007 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w przedstawionej w nim sprawie. Gmina - powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, z której wynika, iż opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r., gdy taka czynność podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy - sformułowała następujące pytania:

W ocenie Gminy:

Ad. 1. Wyrok NSA jest wyrokiem prawomocnym, a więc daje jej prawo do traktowania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego i wpisanego do ksiąg wieczystych przed dniem 1 maja 2004 r., jako nie zawierających podatku VAT, ani też nie powiększonych o niego.

Ad. 2. Gmina ma prawo do korygowania faktur, a później deklaracji VAT oraz do ubiegania się o zwrot niesłusznie nadpłaconego podatku VAT.

Ad. 3. Do opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego i wpisanego do ksiąg wieczystych po 1 maja 2004 r., należy doliczać podatek VAT w wysokości 22%.

Ad. 4. Obowiązek podatkowy dla opłat z tytułu użytkowania wieczystego, ustanowionego i wpisanego do ksiąg wieczystych po 1 maja 2004 r., powstanie dopiero w momencie faktycznej wpłaty. W przypadku braku wpłaty do dnia upływu terminu płatności, tj. do dnia 31 marca każdego roku, obowiązek podatkowy z tym dniem nie powstanie. Powstanie dopiero w momencie faktycznej wpłaty.

Ad. 5. W przypadku opłat za wieczyste użytkowanie gruntów za 2006 rok, które nie zostały jeszcze uregulowane, obowiązek podatkowy nie powstanie, a więc nie wystąpi obowiązek wystawienia faktury VAT.

Ad. 6. Zmiana dokonana w księdze wieczystej w związku z podziałem działki jest nowym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego i nowym wpisem do księgi wieczystej.

Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2007 r., Nr PP/443-3/07, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie uznał zaprezentowane przez Gminę stanowisko w stosunku do pytania trzeciego za nieprawidłowe, natomiast w stosunku do pozostałych pytań za prawidłowe.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż postanowienie organu I instancji w zakresie pytania trzeciego, czwartego, piątego i szóstego zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", poprzez jego nieprawidłową interpretację.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają następujące przepisy:

W świetle art. 232-243 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawo użytkowania wieczystego stanowi prawno-rzeczową formę długotrwałego korzystania z gruntów Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków. W myśl art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu następuje w momencie dokonania wpisu tego prawa do księgi wieczystej, na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o jego ustanowieniu. Z regulacji zawartych w art. 71 cyt. ustawy wynika, iż za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w drodze bezprzetargowej pierwszą opłatę można rozłożyć na oprocentowane raty. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

W interpretacji z dnia 27 marca 2007 r., Nr PT10-812-167/2007/MR/429, Minister Finansów podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, iż ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu należy traktować dla celów podatku od towarów i usług jako dostawę towarów. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu dochodzi bowiem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego i pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel, co znajduje wyraz w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku sprzedaży gruntu przez właściciela. Mając zatem na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, iż definicja towaru - zawarta w art. 2 ustawy o VAT - obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Konsekwencją tego stanowiska jest konieczność uznania, iż obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstanie - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - z chwilą wydania towaru, czyli z chwilą dokonania wpisu do księgi wieczystej. Natomiast - zgodnie z art. 19 ust. 4 cyt. ustawy - w sytuacji, gdy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru. Ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem całości zapłaty lub jej części, jedynie w przypadku, gdy ma ona miejsce przed wydaniem towaru (art. 19 ust. 11 ustawy) lub w przypadku kasowej metody rozliczeń (art. 21 ust. 1 ustawy). Ponieważ ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów, to również dla czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, tj. z chwilą dokonania wpisu do księgi wieczystej, albo z chwilą wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy zapłata za towar jest rozłożona na raty lub nie zostanie dokonana. Tym samym, w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT, tj. przed dniem 1 maja 2004 r., obowiązek podatkowy nie powstawał, gdyż na podstawie wówczas obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem opłaty dotyczące ww. czynności, realizowane zarówno przed, jak i po dniu 1 maja 2004 r., nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku prawa użytkowania wieczystego, ustanowionego po dniu 1 maja 2004 r., czynność ta, jako objęta co do zasady katalogiem art. 5 ustawy o VAT, będzie podlegała, niezależnie od okoliczności, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Podstawą opodatkowania będzie w takim przypadku obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwotę należną z tytułu sprzedaży, stanowiącą podstawę opodatkowania, ustalają strony zawartej umowy. Tym samym oddanie w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej po dniu 1 maja 2004 r. spowoduje powstanie obowiązku podatkowego "jednorazowo", w chwili wydania towaru (dokonania wpisu do księgi wieczystej) lub wystawienia faktury, a opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać całość świadczenia należnego od nabywcy (użytkownika wieczystego), na które będzie się składać zarówno pierwsza opłata, jak i należne opłaty roczne za cały okres użytkowania, które otrzymane będą dopiero w przyszłości. W sytuacji, gdy strony nie określiły wprost, czy umówiona przez nie należność tytułem opłat ponoszonych w związku z ustanowieniem po dniu 1 maja 2004 r. prawa użytkowania wieczystego, zawiera w sobie należny podatek od towarów i usług, czy też nie, należy przyjąć, iż należność ta stanowić będzie wartość brutto, a zatem będzie to kwota zawierająca w sobie należny podatek od towarów i usług.

W świetle powyższych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zgadza się ze stanowiskiem Gminy oraz organu I instancji (odnośnie pytania Nr 1 i 2), iż w przypadku doliczania przez Gminę podatku VAT do opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, ustanowionego i wpisanego do ksiąg wieczystych przed 1 maja 2004 r., podatek ten był nienależny. Z uwagi na to, jeżeli Gmina po dniu 1 maja 2004 r. wystawiła faktury VAT dokumentujące uiszczenie opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed tą datą, w których wykazała kwotę podatku od towarów i usług, jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących. Faktury korygujące, wystawione zgodnie z wymogami dotyczącymi ich wystawiania, określonymi w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) dają Gminie prawo do skorygowania - na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej - deklaracji VAT i do złożenia - na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) cyt. ustawy - wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu niesłusznie pobranego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Gminy i organu I instancji (odnośnie pytania Nr 3, 4 i 5), iż w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, ustanowionego i wpisanego do ksiąg wieczystych po dniu 1 maja 2004 r., podstawę opodatkowania stanowią poszczególne, pobierane z tego tytułu w terminie do dnia 31 marca każdego roku opłaty roczne, gdyż - jak wyjaśniono powyżej - podatek VAT jest wymagalny w całości już w momencie oddania nieruchomości gruntowej do użytkowania, a tym samym podstawę opodatkowania będzie stanowiła "jednorazowo" całość wynagrodzenia należnego od użytkownika wieczystego, tj. kwota, będąca sumą zarówno pierwszej opłaty, jak i opłat rocznych, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Fakt, iż oprócz pierwszej opłaty użytkownik wieczysty ponosi opłaty roczne, nie oznacza, że opłaty roczne stanowią każdorazowo dostawę towarów. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Gminy, iż do poszczególnych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, ustanowionego i wpisanego do ksiąg wieczystych po dniu 1 maja 2004 r., należy doliczać podatek VAT, jak również stanowisko organu I instancji, iż należy takie opłaty traktować jako zawierające w sobie podatek VAT. Nieprawidłowe jest także stanowisko Gminy i zgodne z nim stanowisko organu I instancji, że w przypadku braku wpłat do 31 marca każdego roku opłat z tytułu użytkowania wieczystego, ustanowionego i wpisanego do ksiąg wieczystych po 1 maja 2004 r., w tym również wpłat opłat za 2006 rok - obowiązek podatkowy nie powstaje, powstanie dopiero w momencie dokonania faktycznych wpłat. W przypadku bowiem ustanowienia użytkowania wieczystego po dniu 1 maja 2004 r. obowiązek podatkowy powstał już w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej lub wystawienia faktury VAT. Sposób dokonania za tą czynność zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie zgadza się na koniec ze stanowiskiem Gminy i organu I instancji (odnośnie pytania Nr 6), iż zawarcie nowej umowy użytkowania wieczystego z użytkownikiem, który nabył prawo użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie podzielił między dzieci działkę będącą w użytkowaniu wieczystym, będzie nowym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego i jako czynność dokonana po dniu 1 maja 2004 r. będzie rodzić po stronie Gminy obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sytuacji czynność polegająca na ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania gruntu miała miejsce w momencie zawarcia pierwszej umowy z użytkownikiem wieczystym, tj. przed dniem 1 maja 2004 r. i jako czynność nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy obowiązujących wówczas przepisów nie rodziła po stronie Gminy obowiązku podatkowego. Jak zostało wcześniej powiedziane, użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu na podstawie art. 232-243 Kodeksu cywilnego uprawnienia do dysponowania rzeczą tak jak właściciel, co znajduje wyraz w możliwości przeniesienia prawa użytkowania wieczystego przez użytkownika tego prawa na inny podmiot. Gmina, dokonując przed dniem 1 maja 2004 r. przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz użytkownika wieczystego, dała mu prawo do rozporządzania tym gruntem tak jak właściciel. Tym samym w sytuacji, gdy to użytkownik wieczysty dokonuje podziału między dzieci posiadanej przez siebie na zasadach użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej - Gmina nie występuje jako strona tego stosunku prawnego. Nie występuje więc jako podatnik, uprawniony do wystąpienia z zapytaniem w tej kwestii.

Powyższej interpretacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Jednocześnie informuje się, iż w myśl art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., zmiana albo uchylenie postanowienia organu I instancji w drodze decyzji wydanej przez organ odwoławczy wywiera skutek prawny począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona uprawnionemu podmiotowi.

Od niniejszej decyzji służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.