PP 443-53/04 - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności zarządzania przedsiębiorstwem

Pytanie podatnika

Zapytanie podatnika dotyczy opodatkowania usług zarządczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednakże na mocy art. 82 ust. 3 ww. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1. specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami,

2. przebieg realizacji budżetu państwa,

3. potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia,

4. przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Wykonaniem delegacji ustawowej zawartej w w/cytowanym przepisie art. 82 ust. 3 ustawy jest zapis § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), jeżeli wykonywane są przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności..

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2004 r. przez ustawę nowelizującą z dnia 12 lipca 2003 r. (opublikowaną w Dz. U. z 2003 r. Nr 202 poz. 1956) - za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy (tj. przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Powyższe oznacza, iż warunkiem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze jest istnienie związku ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

- warunków wykonywania tych czynności,

- wynagrodzenia i

- odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności.

Unormowanie to niewątpliwie nawiązuje do art. 4.4 VI Dyrektywy, który wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do ww. elementów (tj. warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności pracodawcy). W przypadku tym chodzi więc o umowę o pracę oraz o taki stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy - niezależnie od tego jak jest nazwany. Unormowanie VI Dyrektywy kładzie bowiem w tym zakresie nacisk na cechy przedmiotowe danego stosunku prawnego pomiędzy stronami, a głównie na wynikające z niego podporządkowanie usługodawcy osobie usługobiorcy, przez określenie warunków wykonywania pracy, wynagrodzenia i co najistotniejsze - odpowiedzialności usługobiorcy za czynności usługodawcy - co wyklucza działanie usługodawcy w ramach tego stosunku prawnego z ryzyka gospodarczego, a tym samym możliwości uznania realizacji tych usług w warunkach samodzielności.

Z uwzględnieniem zatem tak rozumianej normy art. 4.4 VI Dyrektywy, na której opiera się unormowanie § 8 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, należy dokonywać wykładni tego przepisu.

Jeżeli strony umowy o zarządzanie (kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze) są związane ze sobą prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nimi co do:

- warunków wykonywania tych czynności,

- wynagrodzenia oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności,

czynności wykonywane na podstawie tych ww. umów ustawodawca uznał za zwolnione od podatku od towarów i usług.

Warunki jakie musi spełniać dany stosunek prawny, aby świadcząca w oparciu o niego osoba została zwolniona od podatku VAT, z uwagi na brak samodzielności przy realizacji czynności określonych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że chodzi w tym przypadku jedynie o takie czynności o charakterze usługowym, które wykonywane są w warunkach swoistych dla umowy o pracę: podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążenie usługobiorcy ryzykiem za wykonanie tych czynności.

W każdym przypadku, gdy w zawartej między stronami umowie zostaną ustalone - oprócz określenia zawierających ją podmiotów oraz wynagrodzenia - swoiste dla umowy o pracę elementy określające: warunki wykonywania czynności w ramach danego stosunku prawnego, a także przejęcie odpowiedzialności zleceniobiorcy za czynności zleceniodawcy, i warunki te są przez strony realizowane - spełnione zostaną wymogi, aby w świetle § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. czynności te zwolnić od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli jednak przy realizacji czynności wymienionych w § 8 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia usługodawca działa w oparciu o umowę (kontrakt), w której nie określono chociażby jednego z tych warunków - czynności te uznaje się za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy informuje ponadto, że w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu ma obowiązek udzielenia odpowiedzi o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego jedynie w oparciu o pisemne zapytanie podatnika. W ramach tego postępowania naczelnik urzędu nie może dokonywać oceny dokumentów źródłowych przekazywanych lub cytowanych przez Podatnika przy okazji kierowania tego zapytania. Weryfikacja dokumentów źródłowych zarezerwowana jest dla postępowania podatkowego, w ramach którego możliwe jest dokonanie pełnej oceny wszystkich dokumentów posiadanych przez podatnika oraz ich zweryfikowanie. Podatnik winien dokonać analizy treści zawartej umowy pod kątem zacytowanych powyżej przepisów i ocenić czy wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też są z niego zwolnione.