PP/443-43/05 - Moment odliczenia podatku naliczonego

Pytanie podatnika

W którym miesiącu należy odliczyć podatek VAT zawarty w fakturze wystawionej dnia 26.01.2005 r. i otrzymanej 31.01.2005 r., w przypadku gdy towar otrzymano w kwietniu 2005 r.

Postanowienie

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 29.04.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawie terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w miesiącu styczniu 2005 r., a dokumentującej nabycie towarów otrzymanych w miesiącu kwietniu 2005 r.

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Uzasadnienie

Podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą otrzymał dnia 31.01.2005 r. (wystawioną dnia 27.01.2005 r.) od kontrahenta fakturę, dokumentującą zakup towaru - drewna dębowego. Na fakturze podano termin zapłaty - 21 dni licząc od daty podpisania umowy. Podatnik wskazuje, że przedmiotowa umowa została podpisana dnia 20.01.2005 r., więc terminem zapłaty w/g Wnioskodawcy był dzień 10.02.2005 r. Jednak Strona dokonała zapłaty za przedmiotową fakturę dnia 05.04.2005 r. W związku z tym, że na umowie była zawarta klauzula: "wpłata upoważnia kupującego do zabrania zakupionego surowca z placu aukcyjnego, w ilości odpowiadającej wysokości wpłaty", Podatnik otrzymał towar dopiero w miesiącu kwietniu 2005 r.

Podatnik jest zdania, że zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pytający otrzymał towar w miesiącu kwietniu 2005 r., więc uważa, że prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowej faktury następuje w rozliczeniu za ten miesiąc.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego,

zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednocześnie art. 86 ust. 10 pkt 1 stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Z kolei art. 86 ust. 11 mówi o tym, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Natomiast przepis art. 86 ust. 12 stwierdza, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W świetle powyższego unormowania, w przypadku otrzymania faktury:

- z tytułu nabycia towarów i usług,

- od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

- przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Powyższego trybu dokonywania odliczenia podatku nie stosuje się - w myśl wskazanych w przepisie art. 86 ust. 12 wyłączeń - do następujących przypadków, gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

- upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,

c) usług w zakresie rozprowadzenia wody,

d) usług w zakresie gospodarki ściekami,

e) usług w zakresie wywozu i unieszkodliwiania odpadów,

f) usług sanitarnych i pokrewnych;

- otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług:

a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

b) spedycyjnych i przeładunkowych

c) w portach morskich i handlowych,

d) budowlanych lub budowlano - montażowych,

- otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej,

- otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury - z tytułu usług komunikacji miejskiej,

- otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy, tzn. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego, gwarancyjnego albo innych pokrewnych praw,

- otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych w przypadku czynności:

a) ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienie na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienie własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych,

b) przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych,

- otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności - z tytułu czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali lub na rzecz właścicieli lokali, niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż ustawodawca, poza wymienionymi enumeratywnie wyjątkami, "zawiesza" prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze stosownej faktury do momentu, w którym podatnik nabędzie "prawo do rozporządzania towarem jak właściciel". Jednak ustawodawca nie zdefiniował dla potrzeb w/w ustawy użyty w przepisie zwrot: "nabycie prawa do rozporządzania", co oznacza, że w interpretacji znaczenia tego pojęcia należy się posiłkować określeniem przez ustawodawcę momentu nabycia uprawnień właścicielskich w innych gałęziach prawa.

Prawo własności reguluje przede wszystkim prawo rzeczowe stanowiące część prawa cywilnego. I tak art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stwierdza, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast art. 155 § 2 stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.

Z przedstawionego przez Zapytującego stanu faktycznego i załączonych dokumentów wynika, że Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą nabycie towaru w miesiącu styczniu 2005 r. Towar otrzymał jednak dopiero w miesiącu kwietniu 2005 r., tj. w miesiącu, w którym dokonał zapłaty. Oznacza to, że Podatnik uzyskał władztwo fizyczne nad tym towarem (oznaczonym co do gatunku), jak również możliwość rozporządzania nim jak właściciel w miesiącu kwietniu 2005 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazuje jednocześnie, iż art. 86 ust. 12 ustawy nie modyfikuje terminów odliczenia podatku naliczonego określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony powinno nastąpić w przedmiotowej sprawie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub za okres następny.

Art. 86 ust. 12 wprowadza jedynie zasadę, że w sytuacji w tym przepisie określonej - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że podatnik, który otrzymał od kontrahenta dnia 31.01.2005 r. fakturę dokumentującą zakup towaru - drewna dębowego, odebranego w kwietniu 2005 r. - dopiero z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia towarem nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w w/w fakturze. Tym nie mniej odliczenia Podatnik musi dokonać w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury (tu: styczeń 2005 r.) lub za miesiąc następny (tu: luty 2005 r.) - poprzez sporządzenie korekty właściwego rozliczenia - deklaracji.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2005 r.