PP/443-27/05 - Tożsamość podmiotowa na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pomiędzy Urzędem Miasta a gminą Miasta w sytuacji, gdy Urząd Miasta i Gmina Miasta otrzymały odrębne numery NIP i dokonały odrębnej rejestracji w podatku VAT

Pytanie podatnika

Czy istnieje tożsamość podmiotowa na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pomiędzy Urzędem Miasta jako jednostką organizacyjną służącą do obsługi i wykonywania zadań Gminy a gminą Miasta w sytuacji, gdy Urząd Miasta i Gmina Miasta otrzymały odrębne numery NIP i dokonały odrębnej rejestracji w podatku VAT?

Postanowienie

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie:

czy istnieje tożsamość podmiotowa na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pomiędzy Urzędem Miasta jako jednostką organizacyjną służącą do obsługi i wykonywania zadań Gminy, a Gminą Miasta w sytuacji, gdy Urząd Miasta i Gmina Miasta otrzymały odrębne numery NIP i dokonały odrębnej rejestracji w podatku VAT.

stwierdzam, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Uzasadnienie

W złożonym w tut. organie podatkowym piśmie z dnia 27.04.2005 r. podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

W latach 2003-2004 Gmina Miasta, zgodnie z wcześniej zawartym porozumieniem między Wojewodą i Komendą Wojewódzką Policji, wybudowała nowy budynek z przeznaczeniem na siedzibę Komendy Miejskiej Policji w zamian za przeniesienie na jej rzecz własności nieruchomości do obecnego budynku Komendy Policji.

Inwestycja realizowana była w oparciu o struktury organizacyjne Urzędu Miasta, jako jednostkę służącą do obsługi gminy miasta. W toku prowadzenia inwestycji nie dokonywano odliczeń podatku naliczonego, ponieważ budowa nie była związana ze sprzedażą opodatkowaną. Faktury przez wykonawcę wystawiane były na Urząd Miasta jako podatnika VAT.

Obecnie na pomocy wspomnianego porozumienia Gmina Miasta dokonywać będzie zamiany zabudowanej nieruchomości.

W między czasie, aby móc występować i pozyskiwać środki z Unii Europejskiej, Gmina Miasta zarejestrowała się jako podatnik w podatku VAT.

W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem czy w związku z opisanym stanem faktycznym istnieje tożsamość podmiotowa na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pomiędzy Urzędem Miasta jako jednostką organizacyjną służącą do obsługi i wykonywania zadań Gminy, a Gminą Miasta w sytuacji, gdy Urząd Miasta i Gmina Miasta otrzymały odrębne numery NIP i dokonały odrębnej rejestracji w podatku VAT.

Zdaniem wnioskodawcy Urząd Miasta i Gmina Miasta na gruncie przepisów o podatku VAT stanowią jeden podmiot, a rejestracja Gminy miała jedynie charakter techniczny mający na celu pozyskanie środków z Unii Europejskiej. Gmina Miasta nie ma własnych struktur organizacyjnych a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu, który obsługuje ją od strony techniczno-organizacyjnej.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje:

- Art. 126 ust. 3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) - w planie finansowym urzędu jednostki samorządu terytorialnego ujmuje się wszystkie wydatki budżetowe nieujęte w planach finansowych innych jednostek budżetowych, w tym wydatki związane z funkcjonowaniem organu stanowiącego i zarządu jednostki samorządu terytorialnego,

- Art. 17 ustawy o finansach publicznych - jednostki sektora finansów publicznych mogą być tworzone jedynie w formach przewidzianych ustawami,

- Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 za zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność,

- Art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. - gmina posiada osobność prawną,

- Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi,

- Art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym organami gminy są:

- rada gminy,

- wójt (burmistrz, prezydent).

- Art. 26 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - organem wykonawczym gminy jest wójt,

- Art. 30 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - wójt wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa,

- Art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym - do zadań wójta należy w szczególności: gospodarowanie mieniem komunalnym,

- Art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy,

- Art. 33 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym - kierownikiem urzędu jest wójt,

- Art. 46 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - oświadczenie woli w imieniu gminy w zakresie zarządu mieniem składa jednoosobowo wójt albo działający na podstawie jego upoważnienia zastępca wójta samodzielnie albo wraz z inną upoważnioną przez wójta osobą,

- Art. 49 ust. 1 - ustawy o samorządzie gminnym - gmina nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania innych gminnych osób prawnych, a te nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania gminy,

- Art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu,

- Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności,

- Art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

- Art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

- Art. 2 ust. 1 ustawy 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) - osoby fizyczne i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej NIP.

Z wyżej przywołanego stanu prawnego wynika jednoznacznie, że gmina jako podmiot wyposażony w osobowość prawną w celu wykonywania swych zadań może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 2 ust. 2 i 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Z tym, że te jednostki jako zaliczane do sektora finansów publicznych mogą być tworzone tylko w formach przewidzianych ustawami (art. 17 ustawy o finansach publicznych). Mogą one posiadać osobowość prawną (na przykład samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej lub instytucje kultury) albo być tej osobowości prawnej pozbawione (na przykład jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze), co ma oczywiście swoje reperkusje w zakresie posiadanej podmiotowości oraz zdolności cywilnoprawnej i ewentualnej odpowiedzialności, gdyż gmina nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania innych gminnych osób prawnych, a te nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania gminy (art. 49 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wynika z tego, że gmina ponosi odpowiedzialność za jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Wszystkie te podmioty mogą być jednak w świetle przepisów prawa podatkowego odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż takie rozwiązanie jest zgodne z przepisami zarówno Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej konkretnej sprawie Urząd Miejski jest jednostką budżetową, a zatem nie posiada osobowości prawnej. Miasto ponosi, więc pełną odpowiedzialność za działania swojego Urzędu. Jest on jednocześnie jednostką specyficzną, gdyż obowiązek jego powołania wynika wprost z przepisów prawnych, a Prezydent Miasta wykonuje przy jego pomocy swoje zadania jako organu wykonawczego gminy (art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Do zadań Prezydenta należy zaś w szczególności gospodarowaniem mieniem komunalnym (art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), a w zakresie tego pojęcia mieści się oczywiście wytwarzanie mienia komunalnego i jego ewentualne zbycie. Równocześnie w planie finansowym urzędu jednostki samorządu terytorialnego ujmuje się wszystkie wydatki budżetowe nieujęte w planach finansowych innych jednostek budżetowych, w tym wydatki związane z funkcjonowaniem Rady Miasta i Prezydenta Miasta (art. 126 ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Znajdą się tam również wydatki dotyczące gospodarowania mieniem komunalnym. Odpowiednio zasadę tę stosuje się również do dochodów budżetowych.

Biorąc powyższe pod uwagę nie ma w świetle obowiązujących przepisów podstaw prawnych do wyodrębniania dla potrzeb gospodarowaniem mieniem komunalnym Urzędu Miejskiego i Gminy jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług oraz z tych powodów nadawania im odrębnych numerów identyfikacji podatkowej. Zasady tej jednak nie można rozciągać na inne jednostki organizacyjne gminy, nawet jeśli nie posiadają one osobowości prawnej. Wynika to ze specyfiki urzędu jako jednostki organizacyjnej, która realizuje zadania organu wykonawczego gminy.

Gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer) NIP, a w związku z ich działaniami (czynnościami) powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne. Należy bowiem zauważyć, że samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urząd ten nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych (gminy, powiatu, województwa) oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Potwierdzają to przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości i planów kont dla budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego, oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1752). Natomiast inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne oznaczenie (numery) NIP.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwanej dalej NIP.

Stosownie do ust. 2 i ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych - podmioty te również otrzymują NIP.

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z w/w kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy również podkreślić, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się do identyfikacji NIP nadanym innemu podmiotowi. NIP nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.

W tym konkretnym przypadku Urząd Miasta i Gmina na swoje własne wnioski otrzymały jednak odrębne numery identyfikacyjne NIP i dokonały z własnej inicjatywy odrębnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Działania takie jako mające charakter następczy, czyli deklaratoryjny nie mogą prowadzić jednak automatycznie do wniosku, że w zakresie tej samej gospodarki komunalnej mamy do czynienia z odrębnymi podatnikami, którzy są różnymi podmiotami. Kłóciłoby się to z wyżej przywołanymi przepisami ustrojowymi z zakresu samorządu gminnego oraz z definicją podatnika zawartą w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że podatnika wskazuje nam obowiązek podatkowy. Obowiązek ten powstaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym czasie w zakresie gospodarowania mieniem komunalnym nie powstał żaden nowy, wyodrębniony obowiązek podatkowy, ponieważ występuje całkowita ciągłość działań Gminy w zakresie gospodarowania mieniem komunalnym. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że sam urząd może być podatnikiem VAT tylko, wtedy, gdy w stosunkach cywilnoprawnych lub innych rodzących obowiązek podatkowy na gruncie ustawy VAT przysługuje mu przymiot bycia samoistnym podmiotem prawa. Urząd Miejski nie powinien być, zatem właściwie od początku podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie spraw gospodarowania mieniem komunalnym, gdyż swoje działania podejmował w imieniu i na rachunek organu wykonawczego gminy, którą obsługiwał (Prezydent Miasta jako organ wykonawczy Gminy wykonujący zadania gminne). W zakresie spraw gospodarowania mieniem komunalnym nie jest on więc podatnikiem, ale obsłużył jedynie technicznie właściwego podatnika (Gminę) posługując się swoim NIP-em i odpowiednim zgłoszeniem rejestracyjnym dla potrzeb VAT, realizując obowiązek wynikający z art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W chwili obecnej, co prawda ten sam Urząd Miejski złożył wniosek o nadanie dla Gminy odrębnego numeru identyfikacji podatkowej NIP i dokonał odrębnego zgłoszenia rejestracyjnego Gminy dla potrzeb podatku od towarów i usług, ale nie oznacza to jeszcze, że w tej sytuacji powstał nowy podatnik, który nie istniał wcześniej. Należy uznać, że w zakresie gospodarowania mieniem komunalnym zgłoszenie takie ma wyłącznie charakter techniczny i nie kreuje ono nowego podmiotu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie gospodarowania mieniem komunalnym istnieje, zatem pełna ciągłość podmiotowa działań Gminy, jako podatnika tego podatku bez względu na to czy działania te deklarował wcześniej Urząd Miasta, czy aktualnie czyni to sama Gmina, zresztą przy technicznej obsłudze tegoż Urzędu Miasta.

Reasumując istnieje ciągłość podmiotowa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Gminy w zakresie działań Urzędu zmierzających do wytworzenia mienia komunalnego Gminy, a następnie jego zbycia przez Gminę.

Zatem Naczelnik tutejszego Urzędu Skarbowego stwierdza, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i postanowiono jak w sentencji.