PP/443-181/05/AZ-68175 - Wystawianie faktur za opakowania zwrotne.

"(...) Zarówno przepisy polskie jak i przepisy VI Dyrektywy nie zawierają definicji opakowań zwrotnych. W potocznym rozumieniu opakowania zwrotne to takie, które nadają się do powtórnego wykorzystania w procesie produkcji, a ich wydaniu towarzyszy najczęściej pobranie kaucji, która zwracana jest po zwrocie opakowania.

W myśl obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. przepisów w zakresie podatku od towarów i usług obrót opakowaniami zwrotnymi zarówno sprzedawanymi przez ich producentów i importerów, jak również przez innych podatników podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Problem opakowań pod względem ich opodatkowania należy rozpatrywać w dwóch aspektach:

1) jako dodatkowe koszty podatnika w związku z dostawą towarów, które powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym podstawy opodatkowania, albo

2) jako dostawę odrębnego towaru.

W pierwszym przypadku opakowania są związane z zasadniczą dostawą towarów (sprzedaż piwa w butelkach, które pakowane są w kontenery, na palety itp.) i zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Wówczas wartość opakowania zwrotnego należy uwzględnić w cenie towaru i razem z towarem opodatkować oraz wykazać na fakturze jako jedną pozycję.

W drugim przypadku, jeżeli strony umowy sprzedaży przewidują zwrot opakowań możliwe jest traktowanie ich jako odrębnego elementu świadczenia zasadniczego (dostawy towarów).

Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. tak jak dostawa innych towarów, a ich wydanie udokumentowane jest fakturą VAT. Jednakże w tym przypadku wartość wydanych opakowań stanowi obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.) w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W sytuacji gdy następuje zwrot opakowań od nabywcy sprzedawca wystawia fakturę korygującą i wówczas ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (....), o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Natomiast przepis § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz.798) jest szczególnym unormowaniem, którego zastosowanie pozwala na nieuwzględnienie w treści faktury dokumentującej sprzedaż wartości opakowania w momencie wydania opakowań.

Stosownie do postanowień § 19 ust. 1 rozporządzenia - jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż.

Jednocześnie w myśl § 19 ust. 2 powyżej cytowanego rozporządzenia, fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań, o których mowa w ust. 1, wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań.

Na podstawie więc powyższego przepisu koszt opakowań zwrotnych podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania w momencie ich wydania pod warunkiem pobrania lub określenia w umowie kaucji, lecz wyłączenie to podlega korekcie w przypadku gdy odbiorca nie zwrócił wydanych opakowań.

W przypadku niezwrócenia opakowań zwrotnych przez nabywcę, sprzedawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych opakowań. O terminie wystawienia faktury decydować będzie fakt czy w umowie określono termin zwrotu opakowań, czy też nie. Jeżeli w umowie określono termin zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym opakowania, zgodnie z umową winny być zwrócone. Natomiast gdy w umowie nie został określony termin zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań.

Należy jednak podkreślić, że unormowanie zawarte w § 19 zostało stworzone, celem uproszczenia zasad fakturowania obrotu opakowaniami zwrotnymi. Przepis ten pozwala na wyłączenie kosztu opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania i przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydanych, a niezwróconych opakowań.

Zapis § 19 wskazuje, że w przypadku niezwrócenia wydanych za kaucją (pobraną lub określoną) opakowań zwrotnych u podatnika wystąpi dostawa towarów (opakowań) jako czynność podlegająca opodatkowaniu, ale dopiero po upływie siódmego dnia od dnia, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. W przypadku zwrócenia wydanych za kaucją opakowań w umownie określonym terminie faktura nie będzie wystawiana, a wartości wydanych opakowań nie stanowią obrotu. Przepis ten więc w pewnym stopniu upraszcza obrót opakowaniami zwrotnymi, gdyż z jednej strony umożliwia nieuwzględnienie ich w obrocie, a z drugiej opóźnia moment powstania obowiązku podatkowego, z tytułu niezwróconych opakowań.

W przedstawionym stanie faktycznym, tj. w przypadku gdy określono w umowie kaucję oraz termin zwrotu opakowań, sprzedawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych opakowań, nie później niż 7. dnia od dnia, w którym opakowania zgodnie z umową winny być zwrócone, tj. do 7 maja 2006 r.

Natomiast wystawienie faktury dokumentującej kwotę należności odpowiadającą kwocie określonej kaucji wcześniej, tj. w dniu wydania opakowań nie jest sprzeczne z przepisem § 19 ust. 2 rozporządzenia, jednak powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania tych opakowań i wystawienia faktury (...)".