PP/443-135/04/KW-15094 - Dokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

Warunki stosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zwanej dalej ustawą VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia, tj. państwie, do którego towar jest docelowo przemieszczany, tym samym objęcie tej sprzedaży w kraju stawką 0%. Opodatkowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tą stawką uzależnione jest jednak od spełnienia m.in. warunków formalnych, określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, który uzależnia możliwość zastosowania jej od wejścia w posiadanie stosownych dowodów, określonych m.in. w art. 42 ust. 3 ustawy VAT. Powołany przepis wymienia w zasadzie w sposób wyczerpujący dowody, jakimi należy posłużyć się dla udokumentowania dostarczenia towarów tj. udowodnienia że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego w przypadku gdy przewóz zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi).

Zgodnie z tym przepisem dowodami dostawy wewnątrzwspólnotowej są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Wyliczenie to ma w zasadzie charakter wyczerpujący. Chcąc zadośćuczynić warunkowi określonemu w art. 42 ust. 1 pkt 2 podatnik przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy musi zatem posiadać w swojej dokumentacji takie dowody. Będą one potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z przepisów tych wynika, że dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 są podstawowymi dowodami wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Powinno się je jednak oceniać przez pryzmat informacji w nich zawartych. Zatem będą one dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, jeżeli wynika z nich dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zaznaczyć należy, że dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika lub spedytora, kopia faktury, specyfikacja towarów oraz potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę na terytorium kraju dostawy są kluczowymi dokumentami potwierdzającymi dostawę wewnątrzwspólnotową. Jeżeli jednak wymienione dowody nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Powołane przepisy należy traktować jako komplementarne - ewentualne braki dokumentacji określonej w art. 42 ust. 3, w tym brak dokumentu przewozowego - mogą być zatem uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11. Katalog dowodów ma tu charakter otwarty, na co wskazuje stwierdzenie "w szczególności". Do korzystającego z prawa należeć zatem będzie wybór "uzupełniającego" dowodu dostawy, tj. wynikającego z art. 42 ust. 11 środka dowodowego.

Zgodnie z definicją słownikową dokumentem jest "pismo urzędowe, akt spisany w celu stwierdzenia jakiejś okoliczności, np. nadania czegoś, zawarcia umowy o coś, zobowiązania do czegoś itp.", także "dowód, świadectwo prawdziwości jakiegoś faktu".

Podkreślić należy, iż uprawnienie do zastosowania stawki 0% uzależnione jest od spełnienia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, tj. od posiadania przez podatnika w swojej dokumentacji dowodów. Nie jest też obojętne, kiedy podatnik wejdzie w ich posiadanie, musi nimi bowiem dysponować przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc.

Z opisanej przez Spółkę sytuacji wynika, iż dla udokumentowania wywiezienia towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju stosowane będą:

Z powołanych przepisów - art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (publ. jak wyżej) - można wysnuć wniosek, że każdy dokument jakim podatnik posłuży się dla wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a który okoliczność tę potwierdza, będzie uprawniał do zastosowania stawki 0%. Warunkiem jest posiadanie go w dokumentacji przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy (dowód odroczonej zapłaty będzie mógł stanowić podstawę do ewentualnego skorygowania złożonej deklaracji z wykazaną dostawą jako dostawą na terytorium kraju, zgodnie z art. 42 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Z dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 musi wynikać kto, komu, co, gdzie i kiedy dostarczył, gdyż informacje te są niezbędne dla potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, jej przedmiotu, momentu powstania obowiązku podatkowego. Okoliczności te musi udowodnić podatnik stosujący stawkę 0%, gdyż to na nim, jako korzystającym z uprawnienia, będzie ciążył obowiązek dowodowy. To, czy wydruk z systemu stanowić będzie dowód, o którym mowa w powołanym art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zależy od tego, czy można na jego podstawie stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zastały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Istotna jest zatem także możliwość zidentyfikowania nadawcy tego potwierdzenia.

W odniesieniu do eksportu towarów i sposobu jego dokumentowania, informuje się, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 (tej ustawy), jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 19 ust. 6 ustawy VAT).

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a (tj. gdy wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu), stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 ustawy VAT). W przypadku eksportu dokonywanego przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu (eksportu pośredniego), stosuje się odpowiednio przepisy art. 41 ust. 4 ustawy VAT, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Reasumując - dla zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków formalnych - posiadanie odpowiednich dowodów, przy czym tylko w przypadku eksportu pośredniego (o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT) zastosowanie stawki 0% uwarunkowane jest posiadaniem kopii dokumentu SAD 3. W każdej innej sytuacji dla zastosowania stawki 0% wymagane jest zatem posiadanie oryginału tego dokumentu. Dokumentem potwierdzającym eksport jest karta 3 SAD-u opatrzona czerwoną pieczęcią "EKSPORT" przez:

urząd celny, w którym nastąpiło zgłoszenie towaru do procedury tranzytu (najczęściej wewnętrzny urząd celny właściwy dla siedziby eksportera), o ile towar jest objęty tą procedurą.