PP.443/1/9/07 - Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować dostawę lokali mieszkalnych i użytkowych?

W dniu 12 lutego 2007 r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie wpłynął Pani wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wydane w tym zakresie w dniu 20 grudnia 2007 r. przez Naczelnika tut. Urzędu postanowienie Nr 443/1/9/07, zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu O/Z w Legnicy z dnia 20 grudnia 2007 r., Nr LG-PP-443/218/2007, gdyż przedstawione przez Panią w piśmie z dnia 06 września 2007 r. zapytanie o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności przekazania spółce cywilnej do nieodpłatego używania budynku z lokalami mieszalnymi i użytkowymi, stanowi odrębne zagadnienie. Natomiast organem uprawnionym do wydania w tej kwestii interpretacji, od dnia 1 lipca 2007 r. jest Minister Finansów. Jednakże zaznaczyć należy, że przepisem przejściowym art. 4 ust. 1, ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), która wprowadziła tą zasadę poprzez zmianę ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ustawodawca wskazał, że wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed jej wejściem w życie (tj. przed 1 lipca 2007 r.) podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Jak stanowi przepis art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z treści złożonego wniosku, wynika, iż w 1997 r. zakupiła Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczętą budowę budynku usługowego. W związku ponoszeniem wydatków na kontynuowanie tej budowy w deklaracjach VAT-7, uwzględniała Pani kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne. Przejęcie budynku do użytkowania nastąpiło w 1998 r., po czym w 2004 r., zmieniła Pani sposób jego przeznaczenia z usługowego na mieszkalno - użytkowy, gdzie udział powierzchni mieszkalnej wynosi 47,34 %, usługowej natomiast 52,66 %. Nakłady poniesione na modernizację, w związku ze zmianą przeznaczenia, nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Przed zmianą charakteru budynku, wszystkie lokale były wynajmowane innym przedsiębiorcom na ich potrzeby. Natomiast po zmianie jego charakteru z usługowego na mieszkalno - użytkowy, zarówno lokale, które zachowały status usługowy, jak i lokale mieszkalne (nie zasiedlone przed sprzedażą) były nadal wynajmowane, te ostatnie jako mieszkania lub samodzielne pokoje.

Z 1 kwietnia 2005 r., rozpoczęła Pani działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, do której wniosła Pani, aportem, swoje przedsiębiorstwo, zastrzegając że przedmiotowa kamienica, przeznaczona zostaje wyłącznie do nieodpłatnego używania Spółce. Po tym fakcie zgłosiła Pani zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako osoba fizyczna. Na przełomie 2006 i 2007 r., po zakończeniu używania budynku przez Spółkę, sprzedała Pani poszczególne lokale znajdujące się w ww. kamienicy różnym osobom.

W związku z powyższym ma Pani następujące wątpliwości:

Pani zdaniem dostawę lokali należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Dokumentem właściwym potwierdzającym sprzedaż lokali usługowych osobom prowadzącym działalność gospodarczą jest faktura i akt notarialny, natomiast osobom fizycznym jedynie akt notarialny. Natomiast podatek należny z tytułu ww. dostawy winna Pani rozliczyć jako osoba fizyczna. Ponadto zmiana przeznaczenia budynku z usługowego na mieszkalno - użytkowy nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego. Według Naczelnika tut. Urzędu stanowisko Pani, w świetle przytoczonych dalej przepisów prawa, należy uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do problemu korekty podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia charakteru budynku z usługowego na mieszkalno-użytkowy należy zaznaczyć, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ustanawiając tę zasadę wskazano, że podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wynikała również z przepisów obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jednakże należy zaznaczyć, iż przepisy art. 20 tejże ustawy nie zawierały przepisów regulujących skutki zmiany przeznaczania towarów (w kontekście związku z czynnościami opodatkowanymi) w późniejszych okresach rozliczeniowych niż ten, w którym rozliczono podatek naliczony z tytułu ich nabycia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż nabyła Pani w roku 1997 rozpoczętą budowę budynku usługowego, która została zakończona w 1998. W ramach prowadzonej działalności skorzystała Pani z przysługującego jej prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem i poniesionymi nakładami inwestycyjnymi na budowę budynku. Powyższe wynika z faktu, iż podatek naliczony zawarty w wydatkach, poniesionych na ich zakup był związany ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem wówczas przedmiotem działalności był wynajem pomieszczeń użytkowych dla firm. Zatem Naczelnik tut. Urzędu mając na uwadze przepisy obowiązujące w tym zakresie, stoi na stanowisku, iż zmiana przeznaczenia budynku dokonana w późniejszym okresie, choćby po 1 maja 2004 r., na mieszkalno - użytkowy nie wymusza na Pani korekty wcześniej rozliczonego podatku naliczonego, gdyż w momencie poniesienia wydatku był on związany ze sprzedażą opodatkowaną, a przepisu art. 91 ustawy o VAT z 2004 r., o której będzie mowa dalej, nie stosuje się do środków trwałych nabytych przed wejściem w życie tejże ustawy. Odmiennie natomiast będzie wyglądać kwestia rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami na modernizację kamienicy. Zaznaczyła Pani we wniosku, że prowadziła działalność zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku (wynajem pomieszczeń na cele użytkowe i mieszkalne). W przypadku prowadzenia tego rodzaju działalności (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), zastosowanie znajdował do 30 kwietnia 2004 r., przepis art. 20 ustawy o VAT z 1993 r., w myśl którego podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany był do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. W sytuacji, o której jest mowa we wniosku, gdy podatnik wykonywał zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku, podatek naliczony przy zakupie środków trwałych należało ustalić w sposób wskazany w ust. 4 art. 20 tj. za pomocą procentowego współczynnika udziału sprzedaży opodatkowanej netto z sześciu miesięcy w sprzedaży ogółem netto z tych miesięcy. Przy wyliczeniach tych uwzględnić należało miesiąc, w którym dokonano zakupu środka trwałego. Przepis ten stał się nieaktualny w zakresie, w jakim zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług odnoszące się do towarów, w tym środków trwałych zakupionych po 30 kwietnia 2004 r. Zapisy ust. 1 tego artykułu nakładają na podatników, którym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, obowiązek dokonania, po zakończeniu roku, korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, polegającej na uwzględnieniu w faktycznie uzyskanym obrocie rocznym obrotu z czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego i wyliczeniu z zachowaniem takiej proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 2, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty takiej dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu. Z przepisu ust. 2 art. 20 ustawy z 1993 r. i ust. 1 i 2 art. 90 ustawy z 2004 r. wynika, iż winna Pani na bieżąco dokonywać przyporządkowania podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z modernizacją budynku, prowadząca do zmiany jego charakteru, w sposób opisany powyżej oraz w przypadku zakupów dokonanych po 1 maja 2004 r., dokonywać ewentualnych jego korekt, stosownie do przepisu art. 91 ustawy o VAT z 2004 r. Zwrócić należy uwagę, że podatnikiem podatku VAT jest się niezależnie od dokonania rejestracji (złożenia zgłoszenia i formularza VAT-R). Status podatnika zyskuje się z uwagi na stan faktyczny, tj. na wykonanie czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku VAT, których przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, za które uważa się również nieodpłatne świadczenie usług przy spełnieniu warunków określonych przepisami. Zatem, mimo złożenia druku VAT - Z, informującego o likwidacji przez Panią działalności gospodarczej była Pani nadal podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż wykonywała Pani czynności, które podlegały opodatkowaniu z mocy ustawy. Rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług w tej sytuacji (złożenie druku VAT - R) jest tylko czynnością techniczną. Także dokonana przez Panią w 2006 i 2007 r. dostawa lokali mieszkalnych i użytkowych to kolejne czynności, które winny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ewidencjach oraz rozliczeniu tego podatku, tj. deklaracjach VAT-7. W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towaru, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ww. ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Ustawodawca w przepisie pkt 2 ust. 1 art. 43 ww. ustawy zwolnił od podatku VAT dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Na potrzeby powyższego przepisu pojęcie towaru używanego zdefiniowano w ust. 2, tegoż artykułu. W myśl tego przepisu towarami używanymi są między innymi budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Jak już wcześniej napisano skorzystała Pani z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy poniesionych wydatkach związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dostawa nieruchomości w postaci lokali użytkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z którego Pani skorzystała. Przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawodawca zwolnił od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy (przez pierwsze zasiedlenie rozumie się wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - art. 2 pkt 14); zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Obiektami budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT (art. 2 pkt 12) są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Z unormowań tych wynika, że ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego na tzw. rynku wtórnym, lecz tylko na cele mieszkaniowe, ponieważ zwolnienie to nie obejmuje części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Natomiast dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego realizowana na rynku pierwotnym, tzn. przed pierwszym zasiedleniem lub zamieszkaniem, w każdym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym że do 31 grudnia 2007 r. dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych korzysta z opodatkowania wg stawki 7% (art. 146 ust. 1 pkt 2). Tym samym zbycie innych obiektów lub ich części będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Uwzględnić należy, że zgodnie z art. 29 ust. 5, w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu oraz mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, zdaniem tut. organu podatkowego, dostawa lokali mieszkalnych będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w pkt 10 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT, bowiem były one wcześniej przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe. Natomiast dostawa lokali użytkowych winna być opodatkowana stawką podstawową 22 %. Obowiązek dokumentowania obrotu fakturami VAT wystawianymi przez podatników tego podatku określony został w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Od podstawowego obowiązku wystawiania faktur VAT, określonego w powołanym art. 106 ustawy o VAT, istnieją wyjątki. I tak podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur VAT osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, chyba że osoby te zażądają udokumentowania transakcji fakturą. W § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) wskazano jednak, że jedynie zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Jak wynika z treści przytoczonych powyżej przepisów zasady dotyczące wystawiania faktur VAT dokumentujących transakcje w tym podatku, dotyczą zarejestrowanych podatników, którym Pani w momencie dokonywania transakcji nie była. Zatem z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy jest nieruchomość (lokal mieszkalny, użytkowy) dokumentem niezbędnym jest akt notarialny, bez którego transakcja byłaby, z uwagi na obowiązujące w tym zakresie przepisy kodeksu cywilnego, nieważna. Zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w okresie opisanym we wniosku. Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.