PP 3-8211-3574/93 - Import usług. Import towarów będących aportem rzeczowym. Towary sprowadzane na polski obszar celny na czas oznaczony, a opodatkowanie VAT

Zgodnie z obowiązującą w przepisach o podatku od towarów i usług definicją importu usług określoną przepisem art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 i Dz. U. z 1993 r. Nr 28 poz. 127) przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej.

Jak z powyższego wynika, jednym z warunków do uznania usługi jako importowanej jest zasięg terytorialny jej wykonania - na terenie Polski. Oczywistym jest, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym określenie miejsca wykonywania tych usług jest bardzo trudne. Jednakże zasada terytorialności jest również w tym przypadku obowiązująca.

Dlatego też w przypadku usług niematerialnych, np. doradztwo, za które należność przekazywana jest osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą to - o ile specyfika tej usługi (jak np. oddelegowanie osoby pracownika do Polski w celu wykonania ekspertyzy, do bieżącego doradztwa itp.) lub też z dokumentów wynika, że miejscem wykonania tej usługi jest terytorium Polski (miejsce odbywającego się seminarium, konferencji, spotkania, itp.) to usługi te traktowane są jako importowane.

W przeciwnym przypadku, tzn. jeśli usługi tego typu są wykonywane poza granicami Polski, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przyjęcie zasady opisanej powyżej, odpowiada ogólnej definicji importu usług i jest konsekwencją stosowanej zasady terytorialności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która daje możliwość wyraźnego rozgraniczania tych usług.

Import towarów będących aportem rzeczowym podlega na granicy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 4 pkt 3 i w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Podatek zapłacony na granicy od wnoszonego aportu nie może być przy tym odliczony z kwoty podatku należnego. Czynność ta nie jest traktowana jako przychód ani też jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podatek ten nie podlega zatem odliczeniu od podatku należnego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Oczywiście przedmiotem aportu mogą być również środki trwałe, a wtedy podana wyżej argumentacja nie ma zastosowania.

Jednakże prawo do odliczania podatku naliczonego w stosunku do towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych uwarunkowane jest przesłankami wynikającymi z art. 25 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy. Przepis ten stwierdza, że art. 25 ust. 1 pkt 3 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Przepis ten zatem odnosi się do zakupów i nie obejmuje nabycia nieodpłatnego, darowizn, spadków a także aportów.

Jak z powyższego wynika podatek zapłacony przy sprowadzaniu z zagranicy towarów będących przedmiotem aportu nie może być odliczany z kwoty podatku należnego.

Jednakże w sytuacjach uzasadnionych pod względem ekonomiczno-finansowym podatnicy mogą występować do właściwych dla siebie organów podatkowych z wnioskiem o zaniechanie ustalania i poboru podatku od sprowadzanych towarów stanowiących aporty.

Dodatkowo informuję, iż przy najbliższej zmianie przepisów o podatku od towarów i usług, zmienione zostaną również obowiązujące obecnie i opisane powyżej przepisy w zakresie możliwości odliczania kwot podatku naliczanego przez urzędy celne od wnoszonych aportów od kwot podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 i Dz. U. z 1993 r. Nr 28 poz. 127) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby, na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone.

Towary przywożone na polski obszar celny na czas oznaczony są zwolnione od cła, wymagane jest natomiast w stosunku do nich złożenie zabezpieczenia majątkowego (art. 17 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne - Dz. U. z 1989 r. Nr 75 poz. 445 z późn. zm.).

Biorąc jednak pod uwagę brzmienie cytowanego art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie ma to żadnego wpływu na to, że osoba (podmiot) wprowadzająca towar na polski obszar celny na czas oznaczony w trybie art. 17 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego - jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla towarów sprowadzanych do Polski na czas oznaczony w trybie art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo celne.

Zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 59 poz. 272) zwolnione zostały jedynie towary przywożone na czas oznaczony w trybie art. 17 ust. 1 pkt 1 i 3-10 oraz ust. 2 ustawy Prawo celne.

Uwzględniając powyższe, praktyka stosowana przez urzędy celne odnośnie poboru podatku od towarów i usług od towarów wprowadzanych na polski obszar celny na czas oznaczony w trybie art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo celne, jest prawidłowa. Podatek pobierany przez urzędy celne jest podatkiem od wprowadzonego w polski obszar celny towaru zgodnie z przepisami cytowanymi powyżej. Należy przy tym wyjaśnić, iż urzędy celne nie pobierają zabezpieczenia majątkowego na poczet pełnych należności podatkowych, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w momencie wprowadzania tych towarów na polski obszar celny (podatek jest płacony) a jedynie w wysokości należnego cła i różnicy podatku: naliczonego od wartości celnej powiększonej o należne cło i podatku obliczonego od wartości celnej (tzn. pobieranego bezpośrednio przy sprowadzaniu towaru). Urzędy celne będące bowiem płatnikiem podatku od towarów sprowadzanych z zagranicy, zobowiązane są do zabezpieczenia należności z tytułu tego podatku w trybie stosowanym przy zabezpieczaniu majątkowym należności celnych (art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.).

Równocześnie informuję, iż podatek zapłacony w urzędzie celnym przy sprowadzaniu towarów na czas oznaczony w trybie art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo celne stanowi dla podatnika podatek naliczony i może być rozliczony za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument odprawy celnej, z którego wynikają te kwoty. Dodatkowo należy zauważyć, iż w przypadku, gdy dzierżawione środki zaliczane są do składników majątku użytkownika - przyjęcie tych środków trwałych w odpłatne użytkowanie traktuje się na równi z zakupem tych środków (§ 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług Dz. U. z 1993 r. Nr 39 poz. 176 i Dz. U. z 1993 r. Nr 59 poz. 272). Oznacza to, że ustalenie różnicy podatku oraz jej zwrot następuje według zasad przewidzianych w ustawie (art. 21 ust. 3 i 5) dla nabycia takich środków na podstawie umowy sprzedaży (§ 4 ust. 1 tego rozporządzenia). Podatek natomiast płacony od rat leasingowych jest podatkiem od importu usług. Podatek ten jest dla usługobiorcy usług pochodzących z importu podatkiem należnym.

Jednakże zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a zarządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 1993 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego... (M. P. 1993 r. Nr 44 poz. 435) - zarządzono częściowe zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego m.in. od dochodu stanowiącego równowartość należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu usług.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została opublikowana 15 lutego 1993 r. w Dz. U. Nr 11. Przepisy wykonawcze do tej ustawy również przygotowane i opublikowane zostały przed wejściem w życie podatku od towarów i usług dnia 5 lipca 1993 r.

Dodatkowo, w związku z tym, że podatek od towarów i usług jest zupełnie nowym podatkiem, zalecone zostało urzędom kontroli skarbowej przez okres pierwszych dwóch miesięcy obowiązywania nowych przepisów, bardziej "wyrozumiałe" traktowanie podatników.

Nie oznacza to jednak zupełnego honorowania przez organy kontrolne nie stosowania się podatników do nowych uregulowań. Miało to zastosowanie bardziej do uchybień o charakterze formalnym.

Dodatkowo w początkowym okresie, we wszystkich urzędach skarbowych powołane zostały specjalne punkty informacyjne ds. VAT.