PP-3/449/1/06 - Wniesienie aportu a konieczność dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego

Pytanie podatnika

Czy w związku z wniesieniem aportu zachodzi konieczność dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i środków trwałych stanowiących składniki wnoszonego do spółki aportu?

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po zapoznaniu się z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście z dnia 16.08.2005 r. nr PP/ 443-35/05/PK w sprawie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zmienia z urzędu przedmiotowe postanowienie w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Uzasadnienie

Działając na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wnioskiem z dnia 13.06.2005 r. zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W związku z faktem wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, t. j. apteki i salonu optycznego, prowadzonych dotychczas w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, zwrócił się Pan z następującymi pytaniami:

1) czy wniesienie ww. aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w jaki sposób powinno być udokumentowane?

2) czy w związku z wniesieniem ww. aportu zachodzi konieczność dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i środków trwałych (w tym inwestycji w środku trwałym) stanowiących składniki wnoszonego do spółki aportu?

Pana zdaniem wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku trwałego i obrotowego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obrót z tego tytułu należy wykazać w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną. Jednocześnie nie ma konieczności, Pana zdaniem, dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z zakupem wnoszonych aportem towarów i środków trwałych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 16.08.2005 r. nr PP/ 443-35/05/PK potwierdził Pana stanowisko, dodatkowo informując, iż operacja wniesienia przedmiotowego aportu powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdza:

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wniesienie aportu do spółek prawa handlowego lub cywilnych jest sprzedażą - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czyli dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) jest ona zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Czynność ta, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT powinna być udokumentowana fakturą VAT, a obrót z tego tytułu wykazany w deklaracji VAT-7 jako obrót zwolniony.

W w/w zakresie odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowa.

Natomiast w odniesieniu do obowiązku korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu Dyrektor Izby Skarbowej informuje:

1. Aport towarów handlowych (środków obrotowych).

Istota podatku od towarów i usług opiera się m. in. na zasadzie zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Wyrazem tej zasady jest przepis art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku gdy podatnik nabywa towar, który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie towar ten staje się przedmiotem czynności zwolnionej z opodatkowania - podatnik taki nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tegoż towaru (usługi). Warunkowa realizacja określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zasada potrącalności, na którą powołał się w postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie może zaruszać zasady konsumpcji opodatkowania określającej cel opodatkowania podatkiem VAT. Jeżeli podatnik nie dokona czynności opodatkowanej w stosunku lub w związku z zakupionym towarem, to w istocie zachowuje się nie jak podatnik, ale jako ostateczny konsument. Natomiast odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom.

Zatem obowiązany jest Pan dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie towarów (środków obrotowych) przekazanych następnie w formie aportu do spółki prawa handlowego.

2. Aport środków trwałych Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 (korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31.05.2005 r.; dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1.05.2004 r. do 31.05.2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł).

Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zakupem środków trwałych oraz nakładów inwestycyjnych wniesionych następnie (w okresie korekty) aportem do spółki prawa handlowego wynika z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Jednocześnie z treści ust. 6 pkt 2 tego artykułu wynika, iż w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione z opodatkowania - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

Wyżej powołane ustępy artykułu 91 ustawy o VAT mają także odpowiednie zastosowanie w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Jeżeli zatem wniesienie aportem środków trwałych następuje w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, jest Pan zobowiązany do dokonania stosownej korekty, określonej w art. 91 ust. 4-6 powyższej ustawy.

Korekt, o których mowa w punktach 1 i 2 należy dokonać, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonywany jest aport towarów.

Interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którą w przypadku wniesienia aportu towarów nie należy dokonywać korekty podatku naliczonego, narusza postanowienia art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 4 ustawy o VAT.

Z wyżej przedstawionych względów Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie orzekł jak w sentencji.

Powyższa interpretacja:

- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących,

- nie jest wiążąca dla podatnika (płatnika/inkasenta) następcy prawnego podatnika/ osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

Na niniejszą decyzję służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.