Pojęcie zakładu w świetle umów zawartych z Francją, Hiszpanią, Luksemburgiem i Szwajcarią

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych z Francją, Hiszpanią, Luksemburgiem i Szwajcarią, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" (dalej jako rezydent) oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Dodatkowo ust. 3 art. 4 wspomnianych umów precyzuje, iż w przypadku gdy osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. A zatem spółka polska mająca swoją siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium RP będzie polskim rezydentem dla celów podatkowych. Należy jednak zaznaczyć, iż w rozumieniu umów podatkowych zawartych z Francją, Hiszpanią i Luksemburgiem określenie "rezydent Umawiającego się Państwa" nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w umawiającym się państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym państwie.

Jeżeli rezydent umawiającego się państwa prowadzi przedsiębiorstwo, to zgodnie z art. 7 wspomnianych umów zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to jego zyski mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakład, zgodnie z postanowieniami art. 5 ww. umów, jest stałą placówką, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Określenie to obejmuje w szczególności miejsce zarządzania, filię, biuro handlowe, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych czy też budowę lub montaż, których okres przekracza 12 miesięcy (w przypadku umowy z Francją jest to 18 miesięcy). Należy zatem uznać, iż jeżeli zagraniczny oddział spółki będącej polskim rezydentem jest jej stałą placówką, w której spółka prowadzi działalność gospodarczą, to w świetle art. 5 umów podatkowych jest to zakład polskiej spółki (pod warunkiem że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 5 ust. 3 - umowy z Francją i Hiszpanią, i w art. 5 ust. 4 - umowy ze Szwajcarią i Luksemburgiem).

Przy ustalaniu zysku zakładu należy go traktować tak, jakby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umów podatkowych). Odnosi się to zarówno do obliczania przychodów, jak i kosztów działającego zakładu, przy czym umowy dopuszczają możliwość odliczenia nakładów ponoszonych dla zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Umowy z Francją i Szwajcarią wskazują dodatkowo, w jaki sposób będzie określany dochód zakładu. I tak, jeżeli przedsiębiorstwo jednego umawiającego się państwa sprzedaje towary lub wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie za pośrednictwem położonego w nim zakładu, to dochód tego zakładu nie będzie określany w stosunku do ogólnej kwoty obrotu albo wynagrodzenia przedsiębiorstwa, lecz zostanie ustalony w stosunku do wynagrodzenia należnego za pośrednictwo własne tego zakładu w sprzedaży lub działalności wyżej wspomnianej (tak umowa z Francją) czy też na podstawie kwoty tej części ogólnych wpływów, którą można przypisać rzeczywistej działalności tego zakładu związanej z prowadzeniem sprzedaży czy innej działalności zarobkowej (tak umowa ze Szwajcarią).

Powyższe przepisy należy stosować również w przypadku przypisania zakładowi dochodu z tytułu zysku osiągniętego ze świadczenia usług finansowych, np. udzielania kredytów. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż dochody z odsetek uzyskuje nie oddział (zakład) spółki polskiej, lecz spółka polska działająca poprzez ten zakład i zakładowi można przypisać tę część tego dochodu, jaka została uzyskana przez polską osobę prawną dzięki działalności tego zakładu, uwzględniając pełnione przez zakład rzeczywiste funkcje. Artykuł 7 umów będzie miał bowiem zastosowanie, gdy wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki, faktycznie należą do zakładu (zob. art. 11 ust. 3 umowy z Francją i Hiszpanią, art. 11 ust. 4 umowy ze Szwajcarią oraz art. 11 ust. 6 umowy z Luksemburgiem). W przeciwnym wypadku dochód z odsetek będzie przypisany spółce, do której zakład należy, i odpowiednio opodatkowany podatkiem ryczałtowym pobranym u źródła według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 umów podatkowych (tak w umowie ze Szwajcarią i Luksemburgiem - stawka 10 proc.) lub opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji spółki, do której należy zakład, zgodnie z art. 11 ust. 1 umów podatkowych (tak w umowie z Francją i Hiszpanią). Przy czym należy pamiętać, iż odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z jednego umawiającego się państwa wypłacane rezydentowi drugiego umawiającego się państwa zgodnie z art. 11 ust. 3 umowy z Luksemburgiem mogą być opodatkowane tylko w tym drugim państwie.

Poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przewidują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania dochodów, jakie polski rezydent uzyskuje z działalności prowadzonej przez położony w drugim państwie zakład: metodę wyłączenia lub metodę potrącenia. Jeżeli dana umowa stanowi, że dochód polskiego rezydenta uzyskany za granicą dzięki umiejscowionemu tam zakładowi tego rezydenta podlega wyłączeniu z opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym, to podatnik wykazuje taki zwolniony dochód:

- w informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (CIT-8/0, poz. 9),

- w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy (CIT-8, poz. 28).

Jeżeli właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, że dochód uzyskany przez polskiego rezydenta w danym kraju podlega w Polsce zwolnieniu od podatku dochodowego, to w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez polskich rezydentów podatkowych, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Skoro ustawodawca w przepisie tym posługuje się pojęciem dochody, oznaczało, że przy określaniu tego dochodu uwzględnieniu podlegają wszystkie koszty służące uzyskaniu przychodów z tego źródła, w tym także różnice kursowe: przepis art. 15 ust. 2 stosuje się w takich przypadkach odpowiednio.

uwaga: powyższe pismo jest odpowiedzią Ministerstwa Finansów na interpelację poselską