Podział spółki kapitałowej w drodze wydzielenia, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. podział spółki kapitałowej przez wydzielenie może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. W przypadku spółki dzielonej przez wydzielenie nie dochodzi do rozwiązania spółki dzielonej. Zachowuje ona nadal swój byt prawny. W stanie faktycznym opisanym w interpelacji majątek, który został wydzielony ze spółki dzielonej, obejmuje:

- udziały i akcje w innych spółkach,

- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne,

- prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży towarów i świadczenia usług.

Na tle opisanego stanu faktycznego i prawnego Posłowie stawiają sześć pytań, na które przedstawiam poniżej wyjaśnienia.

"1.W jaki sposób spółka przejmująca przedsiębiorstwo winna określić koszty podatkowe w przypadku odpłatnego zbywania nabytych w związku z podziałem akcji, udziałów, środków trwałych oraz czy może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spółkę dzieloną przed podziałem w celu realizacji umów o świadczenie usług a niezarachowane w koszty uzyskania przychodu takiej spółki?

2.Czy treść wyżej wskazanych przepisów (art. 16 ust. 1 pkt 1 i 8 u.p.d.o.p.) i opis stanu faktycznego wskazuje na to, że nabycie majątku, w tym akcji, udziałów, środków trwałych w drodze podziału przez wydzielenie - uprawnia w pełni spółkę przejmującą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę dzieloną na objęcie, nabycie, wytworzenie, ulepszenie odpowiednio akcji, udziałów, środków trwałych itp. przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia (sprzedaży) tych akcji, udziałów, środków trwałych itp. przez spółkę przejmującą?".

Odpowiadając na powyższe pytania, pragnę zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej u.p.d.o.p.) kwestie ustalania kosztów uzyskania przychodów reguluje w art. 15 ust. 1 i 4 oraz w sposób szczegółowy w art. 16 ust. 1. Art. 15 ust. 1 ustawy definiuje, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wskazane zaś w interpelacji w pytaniach 1 i 2 przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 i 8 u.p.d.o.p. określają, w którym momencie wydatki poniesione:

- na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie bądź ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych,

- na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Przepisy powyższe jednoznacznie wskazują, iż prawo do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu ze zbycia tych składników ma ten podmiot, który dany wydatek poniósł. Odstępstwo od tej zasady powinno wynikać wprost z przepisów. W ustawie zaś o podatku dochodowym od osób prawnych taka możliwość nie została uregulowana. W związku z tym na podstawie wymienionych powyżej przepisów nie można twierdzić, iż spółka, która przejęła w wyniku podziału przez wydzielenie majątek, na który składają się określone składniki majątkowe, ma prawo przy ustalaniu dochodu z ich zbycia uznać za koszt uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spółkę dzieloną przed podziałem.

"3.Czy przed 1 stycznia 2003 r. prawo podatkowe nie regulowało zasad sukcesji związanej z podziałem spółki kapitałowej?

4.Czy jeżeli normy prawa podatkowego obowiązujące w 2003 r. nie zawierały żadnych regulacji dla instytucji podziału przez wydzielenie, to należy przyjąć, że dyspozycja wynikająca z art. 531 § 1 K.s.h. odnosi się również do sfery prawa podatkowego, a tym samym, że w następstwie rejestracji podziału na spółkę przejmującą przechodzą także prawa i obowiązki o charakterze podatkowym określone w planie podziału, jak również prawa i obowiązki o charakterze podatkowym nieokreślone wprawdzie wprost w planie podziału, jednak ściśle związane z określonymi w planie podziału prawami i obowiązkami natury cywilnoprawnej oraz przejętymi składnikami majątku?".

Odnosząc się do tych wątpliwości, stwierdzam, iż art. 93c Ordynacji podatkowej rozstrzyga o sukcesji uprawnień w przypadku podziału osoby prawnej. Przepis ten został jednak wprowadzony ustawą z dnia 12.09.2002 r. i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. A zatem nie można go stosować przy ocenie stanu faktycznego zaistniałego w 2002 r.

W interpelacji jako podstawę do przyjęcia, iż w 2002 r. w przypadku podziału przez wydzielenie spółka przejmująca lub nowo zawiązana przejmowała prawa i obowiązki, w tym również podatkowe, powołano art. 531 K.s.h. Przepis ten reguluje skutki podziału spółki kapitałowej. Z przepisu tego wynika, iż w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych występuje sukcesja uniwersalna. Jednakże jeśli chodzi o prawa i obowiązki administracyjnoprawne, sukcesja ma charakter ograniczony (art. 531 § 2 i art. 618 K.s.h.).

Pragnę zauważyć, iż następstwo prawne w prawie podatkowym jest wyjątkiem od zasady, w myśl której prawa i obowiązki prawne są związane z tym podatnikiem, którego dotyczą bezpośrednio. W związku z tym przyjęcie następstwa prawnego powinno wynikać wprost z mocy prawa. Jeżeli zaś brak jest podstawy prawnej dla przyjęcia następstwa prawnego, to nawet jeżeli jest to uzasadnione ekonomicznie, nie można tego następstwa prawnego domniemywać.

W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. następstwo prawne w zakresie prawa podatkowego uregulowane było w art. 93-96 Ordynacji podatkowej. W szczególności art. 93 tej ustawy wyznaczał zakres podmiotowy i przedmiotowy następstwa prawnego w prawie podatkowym.

Jeśli chodzi o podział osoby prawnej, to w art. 93 § 6 Ordynacji podatkowej jako kryterium następstwa prawnego ustawodawca przyjął okoliczność wykreślenia podmiotu dzielonego z rejestru. Ponadto przepis ten wprowadzał rozróżnienie uprawnień majątkowych i niemajątkowych. Do uprawnień majątkowych zaliczamy te prawa, które wiążą się z wymiarem podatku i jego zapłatą. A zatem obejmują również prawo do zaliczenia przez nowo zawiązaną spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę dzieloną, które nie były uprzednio zaliczone przez ten podmiot do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże brzmienie art. 93 § 6 Ordynacji podatkowej oznaczało, iż w sytuacji podziału przez wydzielenie na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie przechodzą żadne uprawnienia podatkowe. Nie dochodzi bowiem do wykreślenia z rejestru spółki dzielonej, a tym samym do utraty bytu prawnego na skutek podziału.

Konkludując, nie podzielam poglądu wyrażonego w interpelacji, iż jeżeli w 2002 r. przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały specjalnych regulacji odnoszących się do następstwa prawnego w przypadku podziału przez wydzielenie, to w tym zakresie znajdował zastosowanie art. 531 § 1 K.s.h. Art. 93 Ordynacji podatkowej jest bowiem wynikiem przyjęcia zasady ograniczonej sukcesji w sferze administracyjnoprawnej. W § 6 tego przepisu przyjęto, iż tylko w określonych sytuacjach dochodzi, w związku z podziałem, do następstwa prawnego. W przypadku zaś podziału przez wydzielenie ustawodawca wykluczył taką możliwość.

Jeśli zaś chodzi o wskazany w art. 93 Ordynacji podatkowej § 2 tego przepisu, to pragnę wyjaśnić, iż odnosi się on do następstwa prawnego w sytuacji, gdy przejęciu podlega cały majątek innej osoby prawnej. Przepis ten zatem stanowi uzupełnienie zasady sukcesji podatkowej przyjętej w § 1 tego przepisu, w zakresie przekształcenia osoby prawnej oraz połączenia się osób prawnych. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy w efekcie dochodzi do likwidacji osoby prawnej.

Odnosząc się zaś do zaproponowanego przez Posłów stanowiska, iż nabycie przez spółkę przejmującą określonych składników majątkowych spółki dzielonej przez wydzielenie można porównać do wniesienia wkładu niepieniężnego lub przejęcia w drodze połączenia, co powinno skutkować również rozpoznawaniem kosztów w SA/Gd 2062/94, wyrok NSA z dnia 16.02.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1540/98, wyrok NSA z dnia 10.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1702/98). Takie samo stanowisko prezentowane jest przez przedstawicieli doktryny, np. przez prof. B. Brzezińskiego (Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001 r. - str. 170-171), który stwierdza, że: "jednoznaczną wskazówkę w tym kierunku daje treść art. 217 Konstytucji RP, stanowiący m.in., że podmioty oraz przedmiot podatku określa ustawa. Ustalenie, jaki jest podmiotowy oraz przedmiotowy zakres opodatkowania może być dokonane wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego; analogia zaś nie należy do zakresu "interpretacja" i jest odrębnym rodzajem wykładni". W związku z tym argument przytoczony w interpelacji o możliwości zastosowania analogii w odniesieniu do następstwa prawnego w przypadku podziału przez wydzielenie, w ocenie Ministra Finansów, nie zasługuje na aprobatę.

"5.Czy w przypadku zarejestrowania przed dniem 1 stycznia 2003 r. podziału spółki kapitałowej (spółki dzielonej) w drodze wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki do innej spółki kapitałowej (spółki przejmującej), na zasadzie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., wydatki poniesione przez spółkę dzieloną przed podziałem na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w innych podmiotach, jak również wydatki na nabycie, wytworzenie, ulepszenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przejętych następnie przez spółkę przejmującą w ramach podziału, stanowią dla spółki przejmującej koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego przez nią zbycia, dokonanego po podziale spółki, wymienionych wyżej składników majątkowych?

6.Czy w sytuacji takiej, jak opisana w pyt. 5, wydatki poniesione przez spółkę dzieloną przed podziałem w związku z realizacją umów cywilnoprawnych, które to umowy wraz z określonymi w nich prawami i obowiązkami zostały następnie przejęte w ramach podziału przez spółkę przejmującą, stanowią dla spółki przejmującej koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży towarów i świadczenia usług, wynikających z przejętych umów oraz określonych w nich praw i obowiązków?".

W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., w przypadku podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej, wydatki poniesione przez spółkę dzieloną przed podziałem na nabycie, wytworzenie, ulepszenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jak również na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w innych spółkach, nie stanowią dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tych składników.

Analogicznie wydatki poniesione przez spółkę dzieloną przed podziałem w związku z realizacją umów cywilnoprawnych, które zostały przejęte przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w związku z podziałem przez wydzielenie, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży towarów i usług wynikających z tych umów.