PO2/423-12/07/15809 - Skutki podatkowe konwersji posiadanych wierzytelności tytułem pożyczki, odsetek od pożyczki i należności z tytułu kar umownych na akcje dłużnika?

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu Państwa wniosku bez znaku z dnia 4 stycznia 2007 r. (data wpływu 4 stycznia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odpowiedzi na zapytania nr 2 i 3 zawarte we wniosku stwierdza, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca (Spółka) przedstawił następujący stan faktyczny. W związku z zakończeniem prowadzonego wobec F. S.A. (dłużnika Spółki) postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na skutek zawartego układu wierzytelność Spółki wobec F. S.A. została skonwertowana na akcje F. S.A. Na zgłoszone i uznane przez Nadzorcę Sądowego wierzytelności Spółki składały się:

W wyniku konwersji Spółka objęła akcje o wartości nominalnej 1.663.030 zł. Odsetki i kara umowna, zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zostały w poprzednich okresach uznane za przychody podatkowe. Postanowienie o podwyższeniu kapitału F. S.A. z dnia 30 października 2006 r. uprawomocniło się dnia 21 listopada 2006 r.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka formułuje trzy zapytania. Zapytanie drugie zawarte we wniosku dotyczy kwestii, czy na dzień wydania postanowienia o podwyższeniu kapitału zakładowego odsetki i odszkodowanie, o których mowa wyżej, należy zaliczyć do przychodów podatkowych, zapytanie trzecie zawarte we wniosku-czy na ww. dzień należy ustalić w Spółce przychód i koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego część i w jakiej wartości należy ustalić ww. przychód i koszt? Zdaniem Spółki, z dniem rejestracji podwyższenia kapitału w Krajowym Rejestrze Sądowym stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość odsetek i kary umownej należy zaliczyć do przychodów podatkowych. Z tym dniem należy również ustalić przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości akcji objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tj. 1.663.030,00 zł) oraz koszt podatkowy w wysokości nominalnej wniesionych wierzytelności (tj. 1.663.030,00 zł bez generowania straty w wysokości 1,46 zł). W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazuje w szczególności na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 lutego 1996 r. znak PO4/AS-722-1037/95, w którym stwierdzono, że konwersja wierzytelności na akcje stanowi formę zapłaty zobowiązania, a także stwierdza, że przepisy art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują wprawdzie bezpośrednio na możliwość uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonych własnych wierzytelności, stosując jednak rozszerzającą wykładnię analogia legis należy uznać, iż w razie wnoszenia aportem wierzytelności własnej norma zawarta w art. 15 ust. 1j pkt 1 powinna mieć zastosowanie również do tej sytuacji, wówczas gdy wydatki związane z wykreowaniem wierzytelności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a z tytułu objęcia akcji powstał przychód podatkowy.

Odpowiadając na powyższe zapytania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności przychody wymienione w punktach od 1 do 9 tego przepisu. Spośród przepisów wymienionych w przytoczonym art. 12 ust. 1 ww. ustawy, art. 12 ust. 3 określa przychody z działalności gospodarczej, w art. 12 ust. 4 wymieniono wyłączenia z przychodów, art. 13 dotyczy przychodu z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części, natomiast art. 14 przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Spośród ww. przepisów do zaistniałego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, art. 12 ust. 3 ustawy oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy (a do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze ww. ustawy) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Tut. Organ podatkowy podziela opinię, że konwersja wierzytelności na akcje dłużnika stanowi formę uregulowania zobowiązania, w rezultacie czego wierzytelność Spółki wobec F. S.A. wygasa. Tut. Organ inaczej niż Spółka ocenia jednak skutki wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania. Spośród należności Spółki, które zostały skonwertowane na akcje F. S.A. zwrócona pożyczka nie jest zaliczana do przychodów, jako nie mieszcząca się w zakresie objętym przez przepisy art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy odsetki od pożyczki stanowią przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z chwilą ich otrzymania (jako otrzymane pieniądze). Należności z tytułu odszkodowań (kar umownych) nie są kwalifikowane jako należności, o których mowa w art. 12 ust. 3, zaliczane do przychodów z chwilą ich zasądzenia (naliczenia), w konsekwencji, podobnie jak odsetki stanowią przychód wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W razie wydania rzeczy w miejsce pieniędzy, tytułem należności o których mowa wyżej, należałoby kwalifikować przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Z dniem 1 stycznia 2000 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, którego treść, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., przytoczono wyżej. W wyniku konwersji wierzytelności na akcje Spółka objęła akcje o wartości wynikającej z wysokości należności z tytułu pożyczki, z tytułu odsetek od pożyczki oraz z tytułu kar umownych. Uwzględniając przytoczoną wyżej treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji obowiązywania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, w ocenie tut. Organu nieprawidłowe jest kwalifikowanie jako przychodu w przypadku zaistnienia jednego zdarzenia-konwersji wierzytelności, na którą składają się m.in. należności z tytułu odsetek od pożyczki i kar umownych na akcje Spółki-zarówno odsetek i kar umownych w wysokości przypadających na nie wartości otrzymanych akcji, jak i wartości otrzymanych akcji, na którą złożyły się m.in. należności z tytułu tychże odsetek od pożyczek i kar umownych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w odniesieniu do określenia przychodów zastosowanie winien znaleźć przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, stąd kwotę przychodu powinna stanowić nominalna wartość akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelność), spółka w zamian za roszczenie o uiszczenie należności z tytułu odsetek i kary umownej (wierzytelność) otrzymała bowiem akcje dłużnika.

W myśl art. 15 ust. 1j ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7. Ponieważ przedmiotem wkładu nie są środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, ani udział (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 1j pkt 3, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatnika.

Tut. Organ nie podziela stanowiska podatnika, że w opisanej we wniosku sytuacji kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna wnoszonych własnych wierzytelności. W sytuacji przedstawionej we wniosku wartość nominalna wnoszonych własnych wierzytelności nie może być utożsamiana z "wydatkami na nabycie składników majątku", o których mowa w ww. przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy. Przez określenie "wydatek" zgodnie ze Słownikiem języka polskiego t. 3 PWN Warszawa 1981 r. należy rozumieć sumę, "która ma być wydana albo suma wydana na coś". Za kwotę wydatkowaną przez Spółkę może być uznana jedynie kwota udzielonej pożyczki w wysokości 73.519,72 zł W zamian za tę kwotę Spółka otrzymała akcje firmy F. S.A. których wartość stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Wobec jednoznacznego uregulowania zawartego w cytowanym art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy tut. Organ nie uważa za zasadne stosowanie rozszerzającej wykładni analogia legis, o której mowa we wniosku, tj. zastosowania w przedmiotowej sytuacji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 1 ww. ustawy, gdzie jest mowa o wartości nominalnej wnoszonych tytułem aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Analogiczny pogląd do prezentowanego w niniejszej interpretacji odnośnie art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. sygnatura FSK 1331/04, dotyczącym konwersji na udziały w spółce z o.o. należności, które stanowiły uprzednio przychód należny, lecz w ocenie tut. Organu aktualnym również na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził m.in., że "Spółka nie poniosła żadnych wydatków związanych z objęciem udziałów, gdyż wniesiono w formie aportu należności, które w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przychodem skarżącej. Nie są więc wydatkiem i nie mogą więc ze swej istoty być kosztem uzyskania przychodu".

W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów poza kwotą pożyczki wymienioną we wniosku zaliczone mogą być jedynie ewentualne wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Mając na uwadze powyższe wniosek rozstrzygnięto jak w sentencji. Odpowiedź na zapytanie nr 1 jest przedmiotem odrębnego postanowienia.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

W dacie złożenia zapytania w sprawie objętej wnioskiem nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Na niniejsze postanowienie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ul. Wadowicka 10 za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia.