Pisma urzędowe
Status: Aktualne

Pismo
z dnia 6 maja 1997 r.
Ministerstwo Finansów
PO 6-N/861-156-1292/97
Przeniesienie odpowiedzialności za podatek na osoby trzecie

Ustosunkowując się do podniesionych w piśmie (...) kwestii związanych z zasadami odpowiedzialności wspólników spółek osobowych za zobowiązania podatkowe spółki, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia, co następuje.

Przepisy art. 40-48a ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486, z późn. zm.) zezwalają organom podatkowym na przeniesienie odpowiedzialności za podatek na osoby trzecie, przy czym formalnym warunkiem dochodzenia zobowiązań podatkowych od tych osób jest wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej. Odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością posiłkową i ma na celu dochodzenie zaległych zobowiązań podatkowych podatnika. Określenie zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po przeprowadzeniu odrębnego postępowania administracyjnego, w którym rozstrzyga się jedynie kwestie mogące mieć wpływ na zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Celem tego postępowania nie jest natomiast rozstrzyganie kwestii związanych z ustaleniem obowiązku podatkowego czy też z wysokością zobowiązania podatkowego, gdyż wcześniejsze ustalenia odnośnie do kształtu odpowiedzialności podatnika są ostateczne, a osoba trzecia nie jest uprawniona do kwestionowania wydanej decyzji wymiarowej.

A zatem wymiar zobowiązania podatkowego, za który odpowiada osoba trzecia, nie może być dokonany "przy okazji" prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności tej osoby, lecz powinien zostać dokonany w postępowaniu wymiarowym, zakończonym wydaniem decyzji w tej sprawie.

Z reguły bowiem osoba trzecia nie ma możliwości weryfikacji ustaleń dotyczących wymiaru podatku, gdyż jej stan wiedzy o sytuacji podatkowej podatnika jest z samej istoty ograniczony, a zatem jej udział w tej części postępowania sprowadzałby się jedynie do biernego uczestnictwa. Biorąc jednak pod uwagę rozwiązanie przewidziane w art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a także regulacje zamieszczone w Kodeksie cywilnym oraz w Kodeksie handlowym, normujących zasady odpowiedzialności wspólników spółek osobowych lub osobowo-kapitałowych za zobowiązania spółki, należałoby przyjąć stanowisko, zgodnie z którym wspólnicy spółek cywilnych, jawnych oraz komandytowych (nie będący komandytariuszami) ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tych spółek nawet wówczas, gdy spółka została rozwiązana przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Nawet wtedy, gdy podatnikiem jest spółka, trudno oddzielić osoby wspólników od tej spółki, faktycznie bowiem spółką są jej wspólnicy.

Uznanie zatem, że przedstawiona zasada ma również zastosowanie do wspólników spółek osobowych, doprowadziłoby do sytuacji, w której losy postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zaległości spółki pozostawione byłyby w rękach samych zainteresowanych, co oznacza, że wspólnicy rozwiązując spółkę uniemożliwiałoby dochodzenie należnych podatków nie tylko od spółki, ale także i od nich samych.

Odstąpienie w tym przypadku od wymienionej zasady jest tym bardziej uzasadnione, że niezależnie od tego, czy postępowanie ma na celu określenie wysokości zaległości podatkowych spółki, czy też wspólników, w postępowaniu zawsze biorą udział wspólnicy.

Za przyjęciem tej koncepcji przemawiają również rozwiązania kodeksowe dotyczące odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki.

Z przepisów art. 865 § 1 i art. 866 kc wyraźnie wynika, iż każdy wspólnik spółki cywilnej jest upoważniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki, a ponadto w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Wspólnicy mają więc doskonałą orientację w sytuacji spółki. Z kolei przepisy Kodeksu handlowego upoważniają każdego ze wspólników spółki jawnej do reprezentowania spółki, a ponadto ustanawiają osobistą i solidarną odpowiedzialność wspólników za jej zobowiązania. Wspólnicy spółki jawnej mając pełne prawo do kontroli stanu majątkowego oraz biegu spraw spółki również są doskonale zorientowani w jej sytuacji.

W spółce komandytowej położenie komplementariusza jest identyczne jak położenie wspólnika spółki jawnej.

Powołane regulacje prawne w sposób istotny wzmacniają argumentację przemawiającą za odmiennym traktowaniem jednej kategorii osób trzecich - wspólników spółek wymienionych w art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W przypadku spółek, o których mowa w powołanym przepisie, odpadają przyczyny, z powodu których niemożliwe jest orzekanie odpowiedzialności osób trzecich bez uprzedniego doręczenia decyzji podatnikowi. Wspólnicy nie są bowiem jedynie formalną i bierną stroną postępowania mającego na celu określenie wysokości zaległości podatkowej. Brak decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej nie pozbawiłby organu podatkowego możliwości określenia - w ramach postępowania dowodowego - kwoty zaległości. Wspólnicy odpowiadają za zaległości spółki bez ograniczeń, a zatem każda zaległość spółki jest należnością, za którą wspólnicy odpowiadają w pełnej wysokości. Również rozwiązanie spółki nie uchyla tej odpowiedzialności w odniesieniu do zobowiązań powstałych w czasie istnienia spółki i stanowiących jej zobowiązania, a zatem w przypadku rozwiązania spółki urzędy skarbowe powinny orzekać o odpowiedzialności wspólników rozwiązanych spółek osobowych, jeśli nie zachodzą przesłanki przemawiające za odstąpieniem od orzekania tej odpowiedzialności.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że nie podziela poglądu, aby właściwym rozwiązaniem zasygnalizowanego problemu było powołanie instytucji "kuratora skarbowego", którego zadaniem byłoby reprezentowanie nie istniejącego podmiotu w postępowaniu podatkowym.

Kurator jest bowiem osobą, która zastępuje organy osoby prawnej lub reprezentuje osobę fizyczną, a zatem niezbędnym warunkiem działania kuratora jest istnienie podmiotu, którego interesy ma on reprezentować.

Ministerstwo informuje również, że omawiany problem został dostrzeżony w toku prac nad projektem ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zawarte w projekcie unormowania (zaaprobowane przez podkomisję rozpatrującą projekt ustawy) w zakresie odpowiedzialności wspólników spółek nie mających osobowości prawnej przewidują możliwość orzekania o odpowiedzialności wspólników bez uprzedniego doręczenia spółce decyzji określającej wysokość zaległości. Proponowane rozwiązania przewidują wyraźnie odpowiedzialność byłego wspólnika za zobowiązania, które powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Opublikowano: Komentarz do Dziennika Ustaw 1997 r., nr 87, s. 31