PO 5/JS-1397/0378/97 - Koszty uzyskania przychodów biegłych rewidentów.

Odpowiadając na pismo z dnia 14 lutego 1997 r. znak AU/212/97, uprzejmie informuję:

1) Jak wyjaśniono uprzednio - zarówno w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 19 kwietnia 1996 r. nr PO 5/4-11852/02387/95 (zob. następne pismo - red.) skierowanym do izb skarbowych, jak i piśmie Departamentu Prawa Autorskiego i Praw Pokrewnych Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 31 sierpnia 1995 r. znak DPA.024/159/95 skierowanym do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów - większość opinii i raportów sporządzanych przez biegłych rewidentów w ramach sprawozdań finansowych, będących jedynie przedstawieniem sytuacji majątkowej i finansowej badanej jednostki oraz stosowanego przez nią systemu rachunkowości sprowadzających się wyłącznie do prostego zestawienia faktów czy danych statystycznych, nie podlega ochronie prawa autorskiego.

W związku z powyższym autorzy takich opracowań nie mają prawa do 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.).

Równocześnie - zgodnie ze stanowiskiem Departamentu Prawa Autorskiego i Praw Pokrewnych Ministerstwa Kultury i Sztuki - opiniom i raportom biegłych rewidentów nie można generalnie, bez badania każdego przypadku, odmówić ochrony prawa autorskiego. Mogą się bowiem w praktyce zdarzyć w indywidualnych przypadkach opracowania posiadające oryginalną konstrukcję i treść, a więc spełniające wymóg utworu, tj. stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

O tym więc czy konkretny raport jest przedmiotem prawa autorskiego i może korzystać z 50% odliczenia kosztów uzyskania przychodów można orzekać dopiero po zapoznaniu się z treścią danego raportu i jego charakterem.

2) W myśl art. 11 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 121, poz. 592 z późn. zm.) biegły rewident wykonuje zawód jako osoba prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, wspólnik spółki cywilnej, spółki jawnej lub spółki komandytowej uprawnionej do badania sprawozdań finansowych, a także jako osobna pozostająca w stosunku pracy z podmiotami do badania sprawozdań finansowych.

Ponadto, zgodnie z art. 34 ust. 2 powołanej ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, biegli rewidenci, którzy są zatrudnieni poza podmiotami uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych mogą - do 1998 r. - badać sprawozdania finansowe na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotami uprawnionymi do badania tych sprawozdań.

Stosownie do art. 22 ust. 12 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1997 r., koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% nie mają zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 14 i art. 14a ustawy, a więc przychodów z działalności gospodarczej i z wykonywania wolnego zawodu.

Należy podkreślić, iż przepis ten jest przepisem uściślającym. Zryczałtowane 50% i 20% koszty nie mogły mieć zastosowania również do przychodów biegłych rewidentów w latach poprzednich, jeżeli uzyskane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub w ramach wykonywania wolnego zawodu. Dochód z działalności gospodarczej i z wykonywania wolnego zawodu ustala się w sposób szczególny, określony w art. 24 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy mają tylko ci biegli rewidenci, którzy przeprowadzają badania sprawozdań finansowych w ramach stosunku pracy bądź umowy o dzieło z podmiotami uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych i których opracowania noszą wspomniane cechy utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego.

W pozostałych przypadkach koszty uzyskania przychodów biegłych rewidentów z tytułu badania sprawozdań finansowych osiągane w ramach stosunku pracy określa się zgodnie z art. 22 ust. 2, a w ramach umowy o dzieło zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym ostatnim przypadku, jeżeli udokumentowane koszty uzyskania przychodu będą wyższe od kosztów zryczałtowanych, podatnik - zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy - ma prawo o ustalenia dochodu przy uwzględnieniu kosztów faktycznie poniesionych.