PO/436/01/0002/06 - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez wspólnika do spółki jawnej w ramach aportu składników majątkowych objętych małżeńską wspólnością majątkową.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia ................. Wspólników Spółki Jawnej "....." z siedzibą w .... reprezentowanych przez doradcę podatkowego, Pana ..........., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie z dn. 23.01.2006 r. nr MO/436-1/06, udzielającego pisemnej interpretacji co do zakresu i stosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki jawnej

* odmawia się uchylenia postanowienia wymienionego organu podatkowego.

Wnioskiem z dn. 03.01.2006 r. Wspólnicy Spółki Jawnej reprezentowani przez doradcę podatkowego, wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, to jest przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji "wniesienia przez .......... aportu do istniejącej już spółki jawnej, której jest wspólnikiem składników majątkowych objętych małżeńską wspólnością majątkową wykorzystywanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą ...........

Według pierwotnego wpisu do rejestru działalności gospodarczej była to działalność prowadzona na imię obojga małżonków, tj..........".

Zdaniem pełnomocnika podatników "Wniesienie przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług jakim jest Pan ......... składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w wyniku zmiany umowy spółki jawnej jest czynności podlegającą" podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jednakże, powołując się na okoliczność zwolnienia wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego na mocy rozporządzenia Ministra Finansów "z dn. 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z 2004 r. z późn. zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług" Pan ...... stwierdził, iż "jeżeli wniesienie takiego aportu w drodze zmiany umowy spółki jawnej dokonane przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług zatem wypełnione są przesłanki z art. 2 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z których wynika, że czynność ta nie podlega także podatkowi od czynności cywilnoprawnych".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie w postanowieniu z dn. 23.01.2006 r. nr MO/436-1/06, wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie potwierdził stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowym wniosku.

Odwołując się do zapisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k", pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) wymieniony organ podatkowy stwierdził, że umowy spółki i zmiany tych umów podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy czym za zmianę umowy spółki uważa się: przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Jak zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy), natomiast zgodnie z art. 3 Kodeksu spółek handlowych, każdy ze wspólników spółki jawnej zobowiązany jest do wniesienia wkładu. Może być to wkład pieniężny, niepieniężny, a także świadczenie usług na rzecz spółki.

Organ podatkowy pierwszej instancji zaakcentował przy tym, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki i zmiana umowy spółki, a nie czynność wniesienia wkładu lub kapitału. Bez znaczenia jest zatem, w jakiej formie wniesiono wkład - pieniężnej czy niepieniężnej.

Za zasadnością uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości wkładów wnoszonych do spółki przemawiają - zdaniem ww. organu podatkowego - także przepisy Wspólnoty Europejskiej, "a ściślej dyrektywa Rady z 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (69/335/EWG). Nakłada ona na państwa członkowskie obowiązek ujednolicenia podatku kapitałowego pod względem jego struktury i stawek. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego, który zgodnie z prawem państw członkowskich jest pobierany od kapitału spółki kapitałowej lub od jego podwyższenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Wyłączenie aportów z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowiłoby naruszenie przepisów dyrektywy i zasad konkurencji na wspólnym rynku".

Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy "podstawą opodatkowania będzie wartość wniesionych rzeczy i praw, a stawka podatkowa wyniesie 0,5% tej wartości (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy)."

W zażaleniu kwestionującym przedmiotową interpretację prawa podatkowego pełnomocnik wspólników Spółki Jawnej "......", Pan .............., podniósł zarzut "pominięcia interesującej podatnika kwestii zwolnienia w zakresie będącym przedmiotem zapytania zawartego w złożonym wniosku", uznając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za "nieudowodnione, gołosłowne i arbitralne." Zdaniem kwestionującego postanowienie, w jego treści zabrakło "analizy przepisów materialnego prawa podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (wskazanych przez pełnomocnika) i skonfrontowania teorii z konkretnym stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (...)."

Za uchyleniem postanowienia z dn. 23.01.2006 r. przemawia - wg stanowiska zażalenia - naruszenie przepisów art.14a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji "w zakresie będącym przedmiotem złożonego wniosku uchylił się od udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie i nie przedstawił w tym zakresie oceny prawnej zajętego stanowiska z przytoczeniem podstawy prawnej."

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, co następuje.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wśród katalogu zdarzeń prawnych wymienionych w treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), a tym samym podlegających opodatkowaniu powyższym podatkiem, ustawodawca wymienił (pkt 1 lit. "k") umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (art. 1 ust.1 pkt 2).

Z kolei z treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy wynika, że za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważyć należy, że będąca przedmiotem wystąpienia pełnomocnika podatników spółka jawna "........." z siedzibą w ........... należy do tzw. spółek osobowych (co wynika z treści art. 1a pkt 1 powołanej ustawy, jak i art. 22 Kodeksu spółek handlowych).

W świetle wyżej przytoczonych przepisów za trafne uznać należy zatem stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, wyrażone w kwestionowanym postanowieniu, iż opisana przez Pana ......... czynność cywilnoprawna, tj. zmiana umowy spółki, stanowi zdarzenie prawne podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Przechodząc do treści zażalenia z dn. 06.02.2006 r. zauważyć należy, iż jego podstawę oparto na odwołaniu się do treści normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym pełnomocnik podniósł zarzut nieodniesienia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie do sugerowanego we wniosku zastosowania tej normy kolizyjnej w okolicznościach faktycznych sprawy.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem omawianemu podatkowi nie podlegają "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego".

Jakkolwiek podzielić należy pogląd pełnomocnika podatników, iż na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolniono od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, (co wynika z treści § 8 ust. 1 pkt 6 ww. regulacji), to jednak powyższa okoliczność nie ma znaczenia prawnego w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Zauważyć bowiem należy, iż - jak wyżej wykazano - na gruncie ustawy z dn. 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zdarzeniem prawnym rodzącym obowiązek podatkowy w tym podatku są umowy spółki oraz zmiany takich umów (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w zw. z pkt 2 ), a nie czynność wniesienia aportu. Wniesienie niepieniężnego wkładu do spółki osobowej, w tym do spółki jawnej, stanowi jedynie czynność czysto techniczną, będącą konsekwencją uprzedniego zawarcia lub zmiany umowy spółki, skutkującą tym, że przedmiot wkładu wejdzie w skład masy majątkowej spółki, stanowiąc tzw. współwłasność łączną. Natomiast w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nieistotne jest, w jakiej formie wspólnicy wywiążą się z obowiązku pokrycia wkładu: pieniężnej czy niepieniężnej (tj. aportu), skoro o opodatkowaniu decyduje dokonanie czynności objętej zakresem przedmiotowym wymienionej ustawy.

Odwoływanie się do normy kolizyjnej wynikającej z brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno mieć miejsce wówczas, gdy zakresy tego aktu prawnego i ustawy o podatku od towarów i usług pokrywają się. Jak wykazano powyżej w omawianej sprawie taki stan rzeczy nie ma miejsca. Zawarcie lub zmiana umowy spółki jest bowiem zdarzeniem obojętnym w świetle regulacji o podatku VAT, tak jak wniesienie wkładu niepieniężnego (w wyniku wykonania warunków uprzednio zawartej umowy spółki lub jej zmiany) w odniesieniu do przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki jawnej pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaną zmianą umowy spółki, wykluczając odniesienie się do omawianej powyżej normy kolizyjnej.

Dlatego też akcentowane w zażaleniu uchylenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie w treści uzasadnienia kwestionowanego postanowienia z dn. 23.01.2006 r. od wypowiedzi dotyczącej brzmienia art. 2 pkt 4 nie stanowi - wbrew zarzutom zażalenia - o wadliwości rozstrzygnięcia, bowiem opisany we wniosku Pana ............. z dn. 03.01.2006 r. stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest objęty zakresem zastosowania powyższej regulacji.

Tutejszy organ odwoławczy nie podziela także zarzutu pełnomocnika podatników naruszenia art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, skoro kwestionowane postanowienie zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Zauważyć należy, że końcowa konkluzja organu podatkowego, cyt.:

"W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie nie podziela stanowiska, iż wniesienie aportu do spółki jawnej (umowa lub zmiana umowy spółki, poprzez wniesienie udziałów pokrytych aportem) zwolnione jest od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.)."

poprzedzona została logicznym wywodem, z odwołaniem się do treści konkretnych regulacji prawa podatkowego, przy jednoczesnym nawiązaniu do zapisów Kodeksu spółek prawa handlowego.

Stąd też za chybione uznać należy również zarzuty Pana .........., iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie wyrażone w zakwestionowanym postanowieniu z dn. 23.01.2006 r. ma charakter arbitralny , nieudowodniony czy gołosłowny.

Biorąc powyższe pod uwagę i uznając zgodność z prawem interpretacji zawartej w postanowieniu z dn. 23.01.2006 r. nr MO/436-1/06, na gruncie przedstawionego przez pełnomocnika podatników stanu faktycznego, orzeczono jak w sentencji.