PO 4/UD-802-119/97 - Ograniczenie możliwości odliczenia straty przez podmiot gospodarczy powstały w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału.

W związku z napływającymi zapytaniami w sprawie rozliczania strat na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przez podmioty gospodarcze, które powstały w wyniku przekształcenia formy prawnej, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Z przekształceniem osób prawnych mamy do czynienia w dwóch przypadkach: przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa oraz przekształcenia spółek kapitałowych. W obu tych przypadkach dochodzi do sukcesji generalnej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.) spółka, powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa. Podobnie, zgodnie z art. 491 kodeksu handlowego, przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje żadnych zmian w jej stosunku do osób trzecich.

Jak podkreślił również Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CRM 321/91) przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z o.o. nie powodując żadnych zmian w jej stosunku do osób trzecich (art. 491 k.h.) oznacza, że zachowana zostaje ciągłość osoby prawnej, która zmienia jedynie formę swego ustroju przy zachowaniu bytu prawnego.

Jednak kwestia tożsamości podmiotowej i skutki następstwa prawnego w postępowaniu podatkowym podmiotów przekształcanych nie jest jednoznacznie interpretowana w orzecznictwie. Również pogląd, wyrażony w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. (sygn. akt W 2/96), iż sporu co do kontynuacji podmiotowości prawnej przekształcanego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa przedsiębiorstwa państwowego nie można na użytek praktyki rozstrzygnąć w sposób jednoznaczny i nie pozostawiający wątpliwości, świadczy o trudnościach interpretacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się jednoznacznie w sprawie braku możliwości odliczenia straty poniesionej przez jednego podatnika - przedsiębiorstwo państwowe - od dochodu osiągniętego przez innego podatnika - spółkę powstałą z przekształcenia tego przedsiębiorstwa (wyrok z dnia 20 lipca 1993 r. sygn. akt SA-P-3225/92 i wyrok z dnia 10 marca 1994 r. sygn. akt SA/Ka 1857/93).

Na tle powyższych uwag należy stwierdzić, że wprowadzony art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 127) znowelizowany art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przepis szczególny, regulujący kwestie związane z odliczaniem strat przez podmioty gospodarcze, powstałe w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału, ma zastosowanie m.in. do sytuacji związanych z przekształceniami, które zostały omówione powyżej.

Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia ustawy, tj. 16 kwietnia 1993 r., z mocą od dnia 1 stycznia 1993 r. i z tą datą wprowadzone zostało ustawowe ograniczenie do korzystania z możliwości odliczenia straty podmiotów przekształcanych, przejmowanych lub dzielonych, ustalonej na dzień poprzedzający przekształcenie formy prawnej, łączenie lub podział.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie również w przepisach ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Stosownie do art. 3 ust. 3 tej ustawy podatnikiem jest jednostka oraz osoba obowiązana do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Konkretny zatem podmiot gospodarczy, będący podatnikiem obowiązany jest do zapłacenia podatku, czyli zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, od dochodu przez siebie wypracowanego. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1993 r., a w art. 7 ust. 4 zdanie drugie wyznacza granice dopuszczalności odliczania poniesionych strat od osiągniętego dochodu.