PO 4/P-722-823/94 - Dochody uzyskiwane za granicą.

W związku napływającymi wątpliwościami w sprawie stosowania przepisu art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) uprzejmie wyjaśniam:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy osoby zagraniczne nie posiadające na terytorium RP siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają w Polsce. Ta generalna zasada ustawowa pozostaje w korespondencji z postanowieniami umów międzyrządowych w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z danym państwem obcym. W świetle tych uregulowań dochody osób zagranicznych osiągane z prowadzonej działalności w Polsce za pośrednictwem stałej placówki odpowiadającej pojęciu "zakład" (może to być przedstawicielstwo, plac budowy itp. stosownie do zawartych w tych umowach określeń i warunków) są opodatkowane w Polsce i tylko od dochodu jaki może być przypisany temu "zakładowi". W takich przypadkach obowiązuje opodatkowanie dochodów na zasadach ogólnych. Przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym; odpowiada on stosownym postanowieniom zawartym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (z reguły jest to art. 12 pod nazwą "Należności licencyjne"). Użyte w tych umowach określenie "należności licencyjne" obejmuje wszelkiego rodzaju należności, również za użytkowanie lub prawo do użytkowania rzeczy lub praw, a więc nie tylko umowy licencyjne "sensu strico".

Z treści tego przepisu wynika, że dochody osób zagranicznych, nie posiadających w Polsce siedziby lub zarządu, osiągane z tytułów literalnie wymienionych w tym przepisie są opodatkowane podatkiem dochodowym według stawki zryczałtowanej w wysokości 20% od każdorazowo wypłacanej osobie zagranicznej kwoty należności, chyba że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią inaczej.

W celu zatem prawidłowego stosowania art. 21, dla określenia wysokości stawki podatku dochodowego, niezbędne jest ustalenie statusu osoby zagranicznej, a przede wszystkim czy posiada ona na terytorium RP siedzibę lub zarząd, a jeżeli nie, to czy nie prowadzi działalności w Polsce za pośrednictwem stałej placówki będącej "zakładem" w rozumieniu postanowień umów międzyrządowych o unikaniu podwójnego opodatkowania; rozstrzygnięcie tych kwestii jest bardzo istotne z następujących względów:

a) jeżeli osoba zagraniczna nie posiada na terytorium RP siedziby lub zarządu bądź nie prowadzi działalności za pośrednictwem "zakładu", to jej dochody osiągane z tytułów wymienionych w tych przepisach opodatkowane są stawką zryczałtowaną w wysokości 20%, chyba że postanowienia cytowanych umów międzyrządowych określają odrębne stawki opodatkowania; z reguły są one niższe i wynoszą ok. 10 %,

b) jeżeli osoba zagraniczna posiada na terytorium RP siedzibę lub zarząd podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) tj. na zasadach ogólnych według stawki 40%,

c) jeżeli osoba zagraniczna prowadzi działalność na terytorium RP za pośrednictwem stałej placówki (zakładu) to jej dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych jedynie do wysokości dochodu uzyskanego przez ten zakład.

Przyjęcie odmiennego trybu postępowania w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego osoby zagranicznej i opodatkowania jej dochodów - niewątpliwie będzie stanowiło naruszenie obowiązujących przepisów podatkowych i postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odrębną natomiast kwestią są podnoszone ostatnio przez podatników zastrzeżenia, że przepisów art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy stosować do umów najmu środków transportu zawieranych przez polskie podmioty gospodarcze z osobami zagranicznymi. Według podatników kwestie sporne dotyczą sformułowania "urządzenie przemysłowe" zawartego w tym przepisie, bowiem ich zdaniem w świetle obowiązującej Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych - GUS również i SWW, sformułowanie to nie obejmuje "środki transportu" i z tego względu brak jest podstaw prawnych do poboru zryczałtowanego podatku od należności uiszczonych na rzecz osób zagranicznych z tytułu najmu środków transportu.

Należy przyznać, że zastrzeżenia te są zasadne bowiem "urządzenia przemysłowe" oraz "pojazdy samochodowe" zgodnie z klasyfikacją statystyczną, znajdują się w różnych gałęziach (wg SWW) oraz różnych grupach rodzajowych (wg KRŚT).

Biorąc powyższe pod uwagę zalecam, aby urzędy skarbowe, w przypadku umów zawartych z osobami zagranicznymi (bez względu na ich charakter: najem, dzierżawa, leasing operacyjny), których przedmiotem najmu są pojazdy samochodowe, rozpatrywały odwołania podatników w sposób indywidualny w celu wyjaśnienia, czy nie zachodzą okoliczności wskazujące, że osoba zagraniczna prowadzi działalność w tym zakresie za pośrednictwem "zakładu", którego dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Analogiczne zasady postępowania odnoszą się również do osób fizycznych.