PO 4/N-722-571/93 - Postępowanie w związku z utratą prawa do zwolnienia od podatku spółek z udziałem zagranicznym.

Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że stanowisko dotyczące uprawnień do okresowego zwolnienia od podatku dochodowego dochodów spółek z udziałem zagranicznym utworzonych na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz. U. Nr 41, poz. 325 z późn. zm.), wyrażone w piśmie PO 4/GK-722-460/91 z dnia 23 października 1991 r., jest nadal aktualne.

W uzupełnieniu tego stanowiska Ministerstwo Finansów pragnie wyjaśnić:

Zgodnie z art. 35 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r., spółki utworzone na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy stały się spółkami w rozumieniu obecnie obowiązującej ustawy. Ustawa ta znosząc Urząd Prezesa d/s Inwestycji Zagranicznych (art. 41 § 1) zobowiązała równocześnie (art. 41 § 2) Ministra Przekształceń Własnościowych do przejęcia określonych w odrębnych przepisach kompetencji Prezesa Agencji d/s Inwestycji Zagranicznych. Takie uregulowanie nie oznacza, że Minister Przekształceń Własnościowych przejął kompetencje Prezesa Agencji określone w uchylonej ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. Kompetencje te bowiem przestały istnieć z chwilą utraty mocy prawnej tej ustawy. Ustawodawca wydając nową ustawę uznał, że dotychczasowe rozwiązania prawne, w tym i kompetencje, powinny być zmienione, względnie zastąpione nowymi.

Obowiązujące przepisy ustawy o spółkach zagranicznych, jako odrębny akt prawny, nie zawierają przepisu analogicznego jak przepisy art. 4 ust. 4 uchylonej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., tj. nie powierzają imiennie wymienionemu organowi nadzoru nad zgodnością działania podmiotów zagranicznych z przepisami ustawy oraz warunkami określonymi w zezwoleniach na utworzenie spółek. Nie oznacza to bynajmniej, iż taki nadzór przestał istnieć, zmienił on natomiast swój charakter. Nie istnieje nadzór ogólny. Natomiast poszczególne przepisy ustawy o spółkach zagranicznych powierzają sprawowanie nadzoru w poszczególnych sprawach określonym ministrom. I tak np. przepisy art. 19 upoważniają Ministra Przekształceń Własnościowych do sprawowania kontroli nad zgodnością działalności spółek z warunkami określonymi w zezwoleniu. Również Minister Finansów jest obowiązany sprawować nadzór nad działalnością spółek w sprawach określonych w art. 10 ust. 3 i 4 czy też w art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym.

Można stwierdzić, że nadzór nad działalnością spółek (czy podmiotów zagranicznych) przekształcił się z nadzoru podmiotowego w nadzór przedmiotowy, wykonywany w oparciu o przyznane ministrom kompetencje, określone w ustawach lub innych aktach normatywnych. Wspomniane spółki z mocy prawa są zwolnione od podatku dochodowego na okres trzech lat, licząc od dnia wystawienia pierwszej faktury. W odniesieniu do tych spółek prawo do zwolnienia zostało utrzymane przez ustawę z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 60, poz. 253 z późn. zm.). Zgodnie z art. 37 ust. 1 tej ustawy, spółkom tym przysługuje prawo do ulg i zwolnień podatkowych do czasu ich wyczerpania, wyłącznie w zakresie dochodów z przedmiotu działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu Prezesa Agencji d/s Inwestycji Zagranicznych. Dodać przy tym należy, że - stosownie do art. 43 ust. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. - Minister Przekształceń Własnościowych został zobowiązany do dostosowania posiadanych przez te podmioty zezwoleń do przepisów obowiązującej ustawy. Oznacza to, że w przypadkach rozszerzenia - po dniu 4 lipca 1991 r. - zakresu przedmiotowego posiadanego zezwolenia (w odniesieniu do spółek, którym zastały wydane zezwolenia przed tym dniem), dochody spółki uzyskane z tej dodatkowej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Również opodatkowaniu podlegają dochody z tytułu udzielonych oprocentowanych pożyczek, jak i środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach terminowych, ponieważ uzyskane z tych tytułów przychody pochodzą z odrębnego źródła przychodów o charakterze kapitałowym. Zwolnione od podatku dochodowego są natomiast dochody z tytułu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, służących do ich gromadzenia i wydatkowania w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Z napływających do Ministerstwa Finansów sygnałów wynika, że stwierdzone w toku kontroli naruszenia prawa są różnorodne. Stąd też różnorodne powinny być postępowania organów podatkowych.

Do najczęściej stwierdzanych naruszeń przepisów ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należą:

1. nie wniesienie przez wspólnika zagranicznego wkładu do kapitału zakładowego (lub akcyjnego) spółki albo wniesienie jego wkładu w niepełnej wysokości;

2. zbycie przez wspólnika zagranicznego całości lub części swych udziałów na rzecz podmiotu polskiego, bądź zmian statusu osoby zagranicznej na osobę krajową, niepowiadomienie organów skarbowych o utracie prawa do zwolnienia od podatku dochodowego;

3. prowadzenie przez spółkę działalności niezgodnej z przedmiotem działalności określonej w zezwoleniu lub wykraczającej poza przedmiot działalności określonej w zezwoleniu.

W przypadku stwierdzenia tego typu naruszeń organy podatkowe powinny powiadomić właściwe sądy rejestrowe, jak również Ministra Przekształceń Własnościowych, a ponadto wszcząć postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie rozmiarów prowadzonej działalności i należnego od uzyskanych dochodów podatku dochodowego.

Stwierdzenie bowiem naruszeń wymienionych w pkt 1 oznacza, że w przypadku:

– nie wniesienia wkładu do kapitału zakładowego (lub akcyjnego) przez udziałowca zagranicznego spółka nie jest spółką z udziałem zagranicznym, lecz spółką z wyłącznym udziałem kapitału polskiego, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do okresowego zwolnienia z podatku dochodowego;

– wniesienia przez udziałowca zagranicznego wkładu w niepełnej wysokości spółka prowadzi działalność niezgodnie z warunkami zezwolenia, a więc również nie nabyła prawa do okresowego zwolnienia od podatku dochodowego.

Stwierdzenie naruszeń wymienionych w pkt 2 oznacza utratę przez spółkę charakteru spółki z udziałem zagranicznym, a w konsekwencji utratę prawa do okresowego zwolnienia od podatku dochodowego; w tym przypadku utrata prawa do zwolnienia następuje z chwilą uprawomocnienia się stosownych wpisów do rejestru handlowego.

Natomiast stwierdzenie naruszeń wymienionych w pkt 3 oznacza prowadzenie przez spółkę działalności niezgodnie z posiadanym zezwoleniem, w konsekwencji czego dochody z działalności nie objętej zezwoleniem podlegają opodatkowaniu.

Inną grupą stwierdzonych naruszeń mogących (lecz nie zawsze) mieć wpływ na utratę prawa do zwolnienia od podatku dochodowego lub stanowić naruszenie innych przepisów są:

a) wniesienie przez udziałowca zagranicznego wkładu do kapitału zakładowego (lub akcyjnego) niezgodnie z przepisami ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym lub niezgodne z przepisami prawa dewizowego albo wniesienie tego kapitału w całości (lub w części) z opóźnieniem,

b) zbycie przez udziałowca zagranicznego całości lub części jego udziałów na rzecz innego podmiotu zagranicznego bez powiadomienia organu, który wydał zezwolenie na utworzenie spółki.

W przypadku stwierdzenia naruszeń wymienionych w pkt a) i b) organy podatkowe powinny powiadomić właściwe sądy rejonowe oraz Ministra Przekształceń Własnościowych, a ponadto wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem o wszczęcie postępowania mającego na celu uchylenie lub zmianę decyzji, jeżeli uprzednio - na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym - była wydana w tym zakresie stosowna decyzja.

Kolejną grupę stanowią przypadki nieujawnienia postawienia spółki w stan likwidacji albo w stan upadłości, względnie połączenia się spółki j.v. z inną spółką. W takich przypadkach spółki te tracą prawo do zwolnienia, jeżeli w okresie zwolnienia lub w okresie trzech lat od jego upływu zostaną postawione w stan likwidacji i są zobowiązane do zapłaty podatku za cały okres objęty zwolnieniem. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpisania do rejestru handlowego otwarcia likwidacji spółki. Zauważyć przy tym należy, że pojęcie likwidacji nie jest tożsame z postawieniem spółki w stan upadłości.

Zasady postępowania likwidacyjnego są określone w kodeksie handlowym, natomiast zasady postawienia w stan upadłości w rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Stosownie do art. 262 kodeksu handlowego przyczynami powodującymi likwidację spółki mogą być:

– przyczyny wynikające z treści umowy spółki,

– stwierdzona protokołem notarialnym, pod rygorem nieważności, uchwała wspólników o rozwiązaniu bądź przeniesieniu spółki za granicę,

– ogłoszenie upadłości spółki,

– inne przyczyny określone w kodeksie handlowym.

W każdym z tych przypadków następuje rozwiązanie spółki po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego (art. 264 § 1 k.h. i następne).

Postawienie natomiast spółki w stan upadłości nie musi rodzić skutków w postaci likwidacji spółki, ponieważ postępowanie upadłościowe może się zakończyć zawarciem układu z wierzycielami lub zostać umorzone albo uchylone. Stąd też postawienie spółki w stan upadłości nie zawsze rodzi skutki, o których mowa w art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r.

Odrębną kwestią jest likwidacja spółki w drodze łączenia się spółek. Zarówno ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r., jak i ustawa z dnia 14 czerwca 1991 r. nie określają zasad postępowania likwidacyjnego spółki w przypadku połączenia z inną spółką; przepisy tych ustaw stanowią, że w sprawach w nich nieuregulowanych stosuje się przepisy kodeksu handlowego. Zasady dotyczące łączenia się spółek są uregulowane w rozdziale VIII (art. 283-289) k.h. Z przepisów tych m.in. wynika, że:

1) połączenie spółek może być dokonane w dwóch formach, tj.:

– przez przeniesienie majątku spółki przejętej na spółkę przejmującą, w zamian za przyznane wspólnikom spółki przejętej udziały,

– przez zawiązanie nowej spółki z o.o., na którą przechodzi majątek spółek łączących się w zamian za udziały w nowej spółce,

2) połączenie spółek powinno być zgłoszone do rejestru handlowego.

Jeżeli w wyniku połączenia spółek nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego, a majątek każdej ze spółek jest zarządzany oddzielnie przez spółkę przejmującą, aż do chwili zaspokojenia wierzycieli, których wierzytelności powstały przed połączeniem, spółka przejmująca nie traci prawa do zwolnienia, lecz tylko w odniesieniu do tej części dochodów, które zostaną przez nią uzyskane z działalności objętej zezwoleniem.

Jeżeli natomiast w wyniku połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego i spółka przyjęta zostaje skreślona z rejestru handlowego, wykreślenie spółki przejętej jest traktowane na równi z jej likwidacją. W takiej sytuacji, zastosowanie m art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r., tj. spółka obowiązana jest do zapłacenia podatku dochodowego za okres zwolnienia.

Kolejną kwestią są zmiany w kapitale zakładowym spółki. Zgodnie z przepisami poprzednio obowiązującej ustawy, wkład podmiotu zagranicznego do kapitału zakładowego spółki powinien wynosić co najmniej równowartość 50.000 USD, a udziały udziałowca zagranicznego w kapitale zakładowym nie mogły być niższe niż 20%.

Zmiany w kapitale zakładowym (w wyniku sprzedaży, zmiany udziałów itp.) polegające na obniżeniu wkładu udziałowca zagranicznego poniżej równowartości wspomnianej kwoty 50.000 USD lub określonych ustawą proporcji (20%) udziałów wspólnika zagranicznego w kapitale zakładowym, powodują również utratę prawa do zwolnienia spółki od podatku dochodowego.

Analogicznie utrata prawa do zwolnienia wystąpi w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku czego zostanie naruszona zasada zachowania określonych ustawą proporcji (20%) udziałów wspólnika zagranicznego w kapitale zakładowym, tj. gdy udziałowiec zagraniczny ma mniej niż 20% udziałów.

Spółka nie traci prawa do zwolnienia jedynie w przypadku zdobycia udziałów przez wspólnika zagranicznego na rzecz innej osoby zagranicznej, ale tylko wówczas, gdy udział kapitału zagranicznego nie będzie niższy niż wspomniana wyżej równowartość kwoty 50.000 USD oraz zachowana zostanie proporcja udziałów w kapitale zakładowym, co najmniej na poziomie 20%.