PO 4/BA-802-802/174/97 - Zryczałtowany podatek dochodowy.

Odpowiadając na pismo z 27 lutego 1997 r. (...) Ministerstwo Finansów wyjaśnia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodu, który osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy podatek dochodowy od przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej. W przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie - jako przepisy szczególne - postanowienia zawarte w umowie polsko-belgijskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1978 r. Nr 24, poz. 109).

Stosownie do art. 11 ust. 5 wymienionej umowy wyrażenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę we wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu tego artykułu.

W myśl ust. 1 i 2 tego przepisu odsetki pochodzące z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie są opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki te mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą i według jego ustawodawstwa, ale jeżeli osoba otrzymująca odsetki jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek ten nie może przekroczyć 10% sumy odsetek. Oznacza to, iż opodatkowanie odsetek następuje zarówno w państwie będącym miejscem zamieszkania lub siedziby odbiorcy odsetek (Belgia) oraz w państwie, w którym wypłaca się odsetki (Polska), z tym że umowa stanowi, iż podatek od odsetek nie może w Polsce przekroczyć 10% sumy odsetek.

Na podstawie ust. 3 odsetki z rachunków bieżących lub zaliczek imiennych między instytucjami bankowymi polskimi i belgijskimi oraz odsetki z depozytów pieniężnych, nie wyrażonych w tytułach na okaziciela, otrzymywanych przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie (Belgia) z instytucji bankowych drugiego Umawiającego się Państwa (Polska), w tym również z publicznych instytucji kredytowych, nie podlegają opodatkowaniu w państwie ich wypłaty. Pytanie postawione w piśmie jednak nie dotyczy tego typu wierzytelności.

Powyższe postanowienia nie mają zastosowania, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Belgii wykonuje w Polsce działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w Polsce, bądź wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w Polsce i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki, faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu - w tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia art. 7 lub 14 (art. 11 ust. 6 umowy). A zatem w takiej sytuacji odsetki stanowią przychód zakładu i podlegają opodatkowaniu w Polsce. Definicja zakładu w rozumieniu wymienionej umowy określona jest w art. 5. Zgodnie z tym artykułem pojęcie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

Ustęp 2 w art. 5 wymienia przykładowy zakres pojęcia "zakład" i obejmuje m.in. miejsce zarządzania, filię, biuro, zakład fabryczny itd.

W art. 5 ust. 3 wymienione zostały przypadki, w których stałe placówki, urządzenia oraz zapasy dóbr nie będą traktowane jako zakład w rozumieniu umowy. Wykaz tych placówek jest katalogiem zamkniętym (nie można go poszerzać dla celów interpretacji postanowień umowy) i wynika z niego, że dotyczy placówek, które nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej, a więc siłą rzeczy nie osiągają również dochodów z tej działalności.

W art. 5 ust. 4 określono, że jeżeli dana osoba (osoba fizyczna lub spółka), z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w jednym państwie dla przedsiębiorstwa drugiego państwa, osoba taka w tym pierwszym państwie traktowana jest jako "zakład", jeżeli posiada prawo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa mającego siedzibę w drugim kraju i prawo to wykonuje.

Jak z powyższego wynika, kwestia uprawnień do negocjowania i podpisywania umów z podatkowego punktu widzenia, w świetle umowy, jest istotna tylko w przypadku osób reprezentujących przedsiębiorstwa zagraniczne; nie ma zaś żadnego znaczenia w przypadku przedstawicielstw posiadających w danym państwie stałą placówkę, za pośrednictwem której wykonywana jest działalność i osiągane są dochody, które zawsze będą traktowane jako zakład.

Podatnikiem w tym przypadku jest przedstawicielstwo będące zakładem i ciążą na nim takie same obowiązki podatkowe (i rachunkowe) jak i na innych podmiotach polskich.

Jak z powyższego wynika, dla określenia obowiązku podatkowego istotne jest określenie, czy przedstawicielstwo podmiotu mającego siedzibę za granicą mieści się w zakresie ww. definicji "zakładu". W sytuacji bowiem, gdy jest to przedstawicielstwo, które w świetle umowy jest traktowane jako zakład, uważa się, że płacone przez polski podmiot odsetki, faktycznie należą do tego zakładu. Oznacza to, iż jeżeli należności z tytułu odsetek będą wypłacane osobie zagranicznej, która posiada w Polsce zakład lub stałą placówkę, to wówczas należności te stanowią przychód zakładu i podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (stawką 38% w 1997 r. natomiast w 1998 r. - 36%, w 1999 r. - 34%, w 2000 - 32% - przypis red.) lub ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy; chodzi o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. - przypis red.).

Z pisma jednoznacznie nie wynika, czy przedstawicielstwo Kredietbank N.V. w Polsce należy traktować jako zakład.

W związku zatem z przedstawionym powyżej stanem prawnym oraz stanem faktycznym wynikającym z pisma stwierdza się, iż odsetki płacone przez podmioty polskie na rzecz osób prawnych mających siedzibę w Belgii w związku z posiadaniem polskich papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa (obligacje i bony skarbowe) oraz z tytułu pożyczek (kredytów) podlegają opodatkowaniu w Polsce stawką 10 %, z wyjątkiem sytuacji, gdy osoba zagraniczna posiada w Polsce zakład w rozumieniu omawianej umowy - wówczas bowiem - jak już zostało powyżej wspomniane - odsetki te stanowią przychód zakładu i podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie obowiązujących przepisów. Analogiczne zasady odnoszą się do osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Belgii.

Jednocześnie zauważa się, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W związku z tym przychód zagranicznej osoby prawnej stanowią odsetki w momencie kapitalizacji lub w momencie faktycznego otrzymania. Jednocześnie dla polskiej osoby prawnej płacącej odsetki z tytułu zaciągniętego kredytu w banku belgijskim - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - taktycznie zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), stanowią koszt uzyskania przychodów.

Przechodząc następnie do pytania dotyczącego opodatkowania dywidend otrzymywanych z tytułu udziału w polskich spółkach przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w Belgii, Ministerstwo Finansów informuje, iż stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od podmiotów nie mających na terenie Polski siedziby lub zarządu, ustala się w wysokości 20% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 10 powoływanej już wcześniej umowy polsko-belgijskiej, odnoszącym się do dywidend, pojęcie to oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W myśl ust. 1 i 2 wymienionego przepisu dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w jednym państwie (tj. w Polsce) podmiotowi mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie (tj. Belgii) mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (tj. w Belgii). Takie dywidendy mogą być jednakże opodatkowane również w kraju, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, tj. w Polsce, i według prawa polskiego, z tym że wymierzony podatek nie może przekroczyć 10% kwoty dywidendy brutto. Innymi słowy, dywidenda wypłacana przez spółkę mającą swoją siedzibę w Polsce podmiotowi zagranicznemu podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce według stawki określonej w umowie. Jednakże podobnie jak w przypadku odsetek, jeżeli odbiorca dywidendy, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie (Belgii), wykonuje w drugim państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendę, działalność przemysłową lub handlową za pośrednictwem zakładu, który jest w nim położony, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością zakładu, w takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia art. 7 i 14. Wyjaśnienia dotyczące pojęcia "zakład" powołane powyżej odnoszą się również do opodatkowania dywidend.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące podmiotami gospodarczymi osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. odsetek i dywidend, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek od tych wypłat (z zastrzeżeniem ust. 2 wymienionego przepisu). Płatnicy ci przekazują pobrany podatek w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (rozporządzenie Rady Ministrów z 18.02.1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych - Dz. U. Nr 16, poz. 62 z późn. zm.). W tym samym terminie płatnicy są zobowiązani przesłać urzędowi skarbowemu deklarację, a podatnikowi - informację o pobranym podatku (art. 26 ust. 3 tej ustawy).