PO 4/AK-802-564/98 - Co kryje się pod pojęciem "wydatki na rzecz udziałowców".

Na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uprzejmie wyjaśniam:

Z dniem 1 stycznia 1999 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931). Art. 1 pkt 12 lit. a) tiret 9 nadał nowe brzmienie artykułowi 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów...". Do 31 grudnia 1998 r. brzmienie tego przepisu było nieco odmienne i stanowił on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów...".

Zmiana brzmienia tego przepisu nie ma jednak charakteru merytorycznego, lecz wyłącznie redakcyjny. Wynika ona z potrzeby takiego sformułowania tego przepisu, aby nie budził on wątpliwości interpretacyjnych, których wyrazem było m.in. niejednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie.

Ministerstwo Finansów już wielokrotnie wyrażało stanowisko (m.in. w pismach z dnia 4 października 1996 r. nr PO4/AK-722-407/96 i z dnia 31 lipca 1997 r. nr PO4/AK-802-564/97), iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania w przypadkach dwustronnie zobowiązujących umów cywilno-prawnych zawieranych między spółką (spółdzielnią) i jej udziałowcem, akcjonariuszem (członkiem spółdzielni) bądź członkiem organów spółki (rady nadzorczej, komisji rewizyjnej itp.), zgodnie z którymi spółka dokonuje zapłaty tym osobom za wykonane przez nie świadczenia na jej rzecz. Stanowisko to nadal podtrzymuję. Zwrotu: "wydatki ponoszone na rzecz udziałowców." nie można bowiem utożsamiać z zapłatą za konkretne świadczenie dokonywane na rzecz spółki przez jej udziałowca, który w takim przypadku nie występuje w charakterze udziałowca. W tym zakresie podzielam stanowisko wyrażone już przez Maurycego Allerhanda w komentarzu do Kodeksu handlowego, iż osobą trzecią (w stosunku do spółki) jest każda osoba, która nie jest spólnikiem, ale i spólnika należy uważać za osobę trzecią, jeżeli nie występuje w charakterze spólnika, jak na przykład wówczas, gdy jest dostawcą spółki, zakupuje od niej towar, udziela jej kredytu itp." - Maurycy Allerhand "Kodeks handlowy z komentarzem", Wydawnictwo STO, Bielsko-Biała 1994, s. 181.

Analogiczne zasady dotyczą także przypadków, gdy spółka dokonuje zapłaty za świadczenia wykonane na jej rzecz przez członka rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub innego organu stanowiącego tej spółki, jeżeli to świadczenie oraz zapłata wynikają z umowy zawartej między taką spółką a członkiem jej organów na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Jeżeli zaś spółka dokonuje jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz osób zasiadających w organach tej spółki, w związku z wykonywaniem przez nie funkcji w tych organach, za koszt uzyskania przychodów spółki uznać można wyłącznie wypłacane z tego tytułu wynagrodzenie.

Ponieważ jednak udziałowcy lub akcjonariusze spółki (członkowie spółdzielni) pozostają ze spółką (spółdzielnią) w związkach kapitałowych oraz posiadają uprawnienia wynikające z faktu posiadania udziałów, zaś inne osoby zasiadające w organach stanowiących sprawują funkcje kontrolne w spółce i w związku z tym podmioty te mogą układać swoje stosunki z tą spółką (spółdzielnią) na warunkach odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby podmioty wzajemnie niezależne, i w wyniku tego spółka może nie wykazywać należnych dochodów, transakcje między takimi podmiotami a spółką powinny stanowić przedmiot szczególnej uwagi organów podatkowych. W takich jednak przypadkach podstawą działania tych organów powinien być art. 11 lub art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz - wprowadzone do art. 16 ust. 1 tej ustawy (przytoczoną na wstępie ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - pkt 60 i 61.