PO 4/AK-802-114/97 - Opodatkowanie zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i spółce akcyjnej.

W nawiązaniu do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 1 października 1996 r. nr PO 4/AK-722-229/96* dotyczącego zasad opodatkowania dochodu udziałowców z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz w związku z powtarzającymi się pytaniami związanymi z tymi kwestiami, Ministerstwo Finansów ponownie wyjaśnia:

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz dochód przekazany na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego.

W świetle tego przepisu, jeżeli zysk spółki zostanie w drodze prawnie skutecznej uchwały zgromadzenia wspólników (tj. w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z odpowiednim zapisem w umowie spółki - art. 191 kodeksu handlowego) wyłączony od podziału między udziałowców i przekazany np. na utworzone w spółce fundusze (z wyjątkiem oczywiście kapitału zakładowego czy akcyjnego), wówczas takie przekazanie nie rodzi obowiązku podatkowego u udziałowców. Jednocześnie, kwoty zysku pozostawionego w tej formie w spółce nie stanowią u tej spółki przychodów. Wspomniana czynność prawna nie powoduje więc żądanych skutków podatkowych ani w spółce, ani u udziałowców takiej spółki.

Wątpliwości powstają w przypadku, kiedy mimo braku odpowiedniego zapisu w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłączającego cały zysk lub część tego zysku od podziału między udziałowców takiej spółki (ewentualnie braku stosownej uchwały wspólników w razie zastrzeżenia w umowie spółki, iż uchwała rozstrzyga o wyłączeniu czystego zysku) udziałowcy postanawiają, że zysk ten nie będzie dzielony, lecz przeznaczony np. na fundusz rezerwowy tej spółki. Tymczasem, zgodnie z art. 191 kodeksu handlowego, prawnie skuteczne wyłączenie zysku od podziału między udziałowców spółki z o.o. nastąpić może jedynie na podstawie wyraźnego zapisu w umowie spółki. Jeżeli zaś umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów, gdyż wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 12 marca 1993 r. sygn. akt III SA 1979/92 i z dnia 1 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Kr/2647/93) oceniając skutki podatkowe prawnie nieskutecznego wyłączenia zysku netto spółki od podziału między wspólników postawił tezę, iż zysk ten jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegającym opodatkowaniu stawką 20%. Sposób zaś rozdysponowania tego dochodu przez udziałowców takiej spółki (a więc np. przekazanie go na kapitał rezerwowy spółki) nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Jednocześnie Sąd nie ustosunkował się (nie było to bowiem przedmiotem skargi) do kwestii czy "pozostawiony" na podstawie wadliwej uchwały wspólników (lub wręcz braku takiej uchwały) zysk w spółce jest przychodem tego podmiotu.

Ministerstwo Finansów podziela stanowisko NSA, iż prawnie nieskuteczne wyłączenie zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od podziału między udziałowców powoduje, że udziałowcy ci uzyskują dochód z udziału w zyskach osoby prawnej. Jednakże, w przeciwieństwie do tez zawartych we wspomnianych orzeczeniach NSA, Ministerstwo Finansów w przywołanym na wstępie piśmie wyraziło stanowisko, iż stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlega opodatkowaniu, ale dopiero z chwilą dokonania przez spółkę wypłaty tego dochodu.

W świetle tego przepisu, jeżeli nie jest dokonywana wypłata takiego dochodu, nie powstaje obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku od dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej.

Ministerstwo Finansów w przywołanym na wstępie piśmie przypomniało, że stosunki między podmiotami, a w szczególności ceny świadczeń między takimi podmiotami zgodne być muszą z zasadami rynkowymi (art. 9 wspomnianej ustawy). Jeżeli więc przykładowo udziałowiec pożyczy spółce (lub odwrotnie) pieniądze, odsetki od takiej pożyczki, w świetle art. 11 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów podatkowych powinny być ustalone zgodnie z wysokością obowiązujących na rynku odsetek od pożyczek (kredytów) uzyskanych na podobnych warunkach i na podobny okres.

Konsekwencją tej zasady jest jednak to, że jeżeli dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który w świetle prawa należny jest udziałowcowi, gdyż nie został wyłączony od podziału między udziałowców w umowie spółki z o.o., zostanie użyczony spółce przez takiego udziałowca, wówczas spółka otrzyma nieodpłatne świadczenie stanowiące w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy przychód takiej osoby prawnej. Wartość takiego przysporzenia należy oceniać zgodnie z wartością odsetek jakie musiałaby spółka zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku (np. poprzez zaciągnięcie kredytu) na podobnych warunkach i na podobny okres (licząc od dnia nieskutecznego wyłączenia zysku od podziału do dnia jego wypłaty udziałowcowi, przekazania na podwyższenie kapitału zakładowego itp.).