PO 4/AK-722-1183/95 - Przychody i koszty uzyskania w leasingu.

Odpowiadając na pismo z 27 listopada 1995 r. znak W/1332/95 Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Umowa leasingu jest umową, której szczególne cechy nie zostały w ustawodawstwie polskim określone. Należy więc do tzw. umów nienazwanych, o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy. Celem gospodarczym umowy leasingu jest umożliwienie korzystania przez leasingobiorcę z danej rzeczy przez okres krótszy niż okres ekonomicznego zużycia przedmiotu. W takim przypadku leasingobiorca nie musi nabywać danej rzeczy; używając jej może płacić rocznie więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, gdyż czynsz leasingowy obejmuje również zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały okres trwania umowy czynsz leasingowy w części obejmującej zapłatę za używanie rzeczy wynosi zasadniczo mniej niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Tego typu umowa określana jest mianem leasingu operacyjnego i zbliżona jest do umów najmu lub dzierżawy. Po upływie okresu, na jaki umowa została zawarta, przedmiot objęty umową wraca do leasingodawcy, który może nim w sposób dowolny rozporządzać.

Umowa leasingu może również zawierać postanowienia, że leasingobiorca ma prawo do nabycia rzeczy po okresie trwania umowy za określoną w umowie cenę. Taka umowa, zmierzająca do nabycia rzeczy będącej uprzednio przedmiotem umowy leasingowej, określana jest mianem leasingu kapitałowego i zbliżona często np. do umowy sprzedaży na raty (u osób fizycznych) lub umowy sprzedaży z warunkiem zawieszającym.

Postanowienia umowy leasingowej mają istotne znaczenie przy ocenie, czy dla celów podatkowych przedmiot takiej umowy zaliczyć należy do składników majątkowych leasingodawcy (leasing operacyjny) czy też składników majątkowych leasingobiorcy (leasing kapitałowy). Zaliczenia takiego należy dokonywać zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129).

W przypadku gdy przedmiot takiej umowy zalicza się do składników majątku leasingodawcy (leasing operacyjny), cała wartość opłaty leasingowej stanowi u leasingodawcy przychód, zaś u leasingobiorcy koszt uzyskania przychodów; wyjątek tutaj stanowią samochody osobowe, w przypadku których koszty te są limitowane w sposób określony w ustawach o podatku dochodowym.

Wykorzystując powyższe przepisy strony zawierały umowy nazywane przez nie umowami leasingowymi (np. tzw. leasing norweski), które w swej istocie miały za cel przeniesienie własności rzeczy objętych tymi umowami i faktycznie zawierały wszystkie inne elementy umowy sprzedaży.

Umowy te sformułowane były w ten sposób, że w krótkim okresie, trwającym zazwyczaj około 1 roku (niewspółmiernym do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy), następowała spłata wartości przedmiotu objętego umową i przeniesienie jego własności na "leasingobiorcę" (choć to drugie często na mocy odrębnej umowy), jednak inne postanowienia formułowano tak, by przedmiot umowy zaliczano do składników majątku "leasingodawcy".

Głównym celem ekonomicznym tego rodzaju umów była chęć obejścia przepisów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w stosunkowo krótkim okresie (np. jednego roku podatkowego) znacznej (czasem całej) wartości środka trwałego objętego umową.

Kwestią tą zajmował się zarówno Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd Najwyższy w wyroku z 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93 stwierdził m.in., iż strony mogą w sposób dowolny kształtować stosunki umowne, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości tego stosunku. Dalej Sąd określił, iż ocena treści i celu umowy powinna uwzględniać również rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie.

Podobnie kodeks cywilny w art. 65 § 2 wyraźnie określa, iż "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu".

Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 30 grudnia 1991 r. SA/PO 1562/91) utrwalił się pogląd, że umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Podobne stanowisko w zakresie umów leasingowych wyrażone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 czerwca 1994 r. sygn. akt III SA/KA 1880/93 i z 31 sierpnia 1994 r. sygn. akt SA 215/94.

We wspomnianym wyżej wyroku Sąd Najwyższy stwierdził, iż jeżeli spełnione są wszystkie elementy umowy sprzedaży, nazwanej jednak przez strony umową leasingu - umowy te należy traktować jak umowy sprzedaży ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi. Ze stwierdzenia tego podmioty, które zawarły tego rodzaju umowy, wysnuły wniosek, iż jeżeli nie będzie spełniony podstawowy warunek umowy sprzedaży rzeczy, tj. przeniesienie własności przedmiotu umowy na rzecz podmiotu określonego w takiej umowie jako leasingobiorca, nie wystąpią podstawy do traktowania takiej umowy jako umowy sprzedaży.

Powyższe przesłanki spowodowały, iż pojawiło się zjawisko przenoszenia przez firmy leasingowe własności przedmiotu na podstawie tak zawieranych umów leasingowych na udziałowców spółek, które występowały w roli "leasingobiorców", czy też na inne osoby trzecie.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Towarzystwa, iż w przypadku gdy własność przedmiotu takiej umowy nie zostaje przeniesiona na podmiot określony w umowie jako "leasingobiorca", nie można mówić o sprzedaży ukrytej pod umową leasingową, a co najwyżej o "wykonywaniu świadczeń dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonania świadczenia" określonych w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) lub art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), jeżeli cena za usługę najmu danej rzeczy odbiegała od cen rynkowych tego typu usług.

Należy jednak podkreślić, że jeżeli "leasingodawca" sprzedaje daną rzecz, będącą uprzednio przedmiotem umowy leasingowej, innemu podmiotowi lub nawet temu samemu, ale na mocy odrębnej umowy sprzedaży nie związanej z umową leasingową, cena sprzedaży nie powinna odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, stosownie do art. 14 ust. 1 wyżej wspomnianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przeciwnym przypadku dochód ze sprzedaży tej rzeczy ustali urząd skarbowy na podstawie wartości rynkowej, wykorzystując także opinie biegłych.

W przypadku podatników, którzy nabyli środki trwałe właśnie w drodze faktycznych umów sprzedaży na raty lub z warunkiem zawieszającym, ukrytych pod nazwą umowy leasingu operacyjnego, i całą wartość "rat leasingowych" zapłaconych w danym roku podatkowym zaliczyli w ciężar kosztów, a obecnie chcieliby skorygować koszty i dochód za dany rok podatkowy, mogą dokonać tej korekty poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego o kwotę stanowiącą rzeczywistą - znaną leasingobiorcy - spłatę wartości rzeczy, zawartą w kwocie zapłaconego "czynszu" zaewidencjonowanego jako koszty uzyskania przychodów, i wpłacić tę zaległość podatkową wraz z odsetkami do właściwego urzędu skarbowego. Jeżeli po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego zawierana jest umowa sprzedaży, w której cena rzeczy odbiega od ceny rynkowej - można przyjąć, że różnica między ceną rynkową z dnia sprzedaży a ceną określoną w umowie sprzedaży stanowi kwotę spłaty wartości rzeczy, dokonanej w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego.

Korekta zobowiązań podatkowych podatników będących stroną umów tzw. leasingu operacyjnego jest możliwa na podstawie ogólnych przepisów prawa podatkowego (tj. ustawy o zobowiązaniach podatkowych) z uwzględnieniem art. 11 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 19 lub art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie korekty zobowiązań podatkowych przez urząd wiąże się z przeprowadzeniem stosownych postępowań podatkowych.

Kończąc, Ministerstwo Finansów pragnie podkreślić, że przedstawiając powyższe nie ingeruje w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnosi się do kwestii podatkowych z nimi związanych.