PO 3/722-309/93 - Restrukturyzacja.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 82) Ministerstwo Finansów wyjaśnia skutki podatkowe działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w w/w ustawie.

I.Działania wyszczególnione w art. 16 ust. 2 cyt. wyżej ustawy:

1. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ... (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm. ) do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Na odsetki nie można tworzyć rezerwy celowej.

A zatem umorzenie, rozłożenie na raty bądź odroczenie terminów płatności odsetek, obniżenie oprocentowania, czy też zaniechanie naliczania oprocentowania w określonym czasie od całości lub części wierzytelności - nie wywiera skutków podatkowych.

2. Zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 1) odsetki skapitalizowane stanowią przychód (i koszt) w dacie ich kapitalizacji.

Tym samym w tej dacie następuje zapłata odsetek a zatem stanowią one przychód u wierzyciela i koszt uzyskania przychodu u dłużnika.

Kapitalizacja odsetek powoduje przekształcenie zobowiązania dłużnika z tytułu odsetek w zobowiązania z tytułu kredytu.

Kredytobiorca uregulował zatem odsetki zaciągając dodatkowy kredyt. Spłata kredytu nie jest u dłużnika kosztem, u wierzyciela nie jest przychodem.

3. Umorzenie części lub całości wierzytelności (bez odsetek) stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym nie jest przychodem u dłużnika, u wierzyciela natomiast jest kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 43 i 44). Jeżeli na wierzytelność była utworzona rezerwa celowa i wierzytelność ta jest umarzana to powinno mieć miejsce rozwiązanie rezerwy w tej części, w jakiej ma miejsce umorzenie wierzytelności, przez zmniejszenie tej rezerwy.

Jeżeli rezerwa uprzednio zaliczona była do kosztów uzyskania przychodów, nastąpi zmniejszenie tych kosztów i równocześnie ich zwiększenie w związku z tym, że umorzona kwota wierzytelności stanowi koszt uzyskania. Tym samym - w rachunku podatkowym -umorzenie całości lub części wierzytelności, na którą była utworzona rezerwa zaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie umorzenia nie rodzi w banku skutków podatkowych.

Natomiast w przypadkach, gdy na wierzytelność utworzono rezerwę nie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, bądź rezerwy nie utworzono - umorzenie tej wierzytelności stanowi w banku koszt uzyskania przychodów (u dłużnika nie jest przychodem) w dacie umorzenia.

II.W przypadku zamiany wierzytelności na akcje przychody wierzycieli stanowiące równowartość otrzymanych akcji w części przypadającej na spłatę udzielonych kredytów lub pożyczek nie są przychodami w rozumieniu przepisów podatkowych

Z mocy ustawy podatkowej nie jest bowiem przychodem otrzymany zwrot udzielonych uprzednio kredytów (pożyczek).

Od tej zasady wyjątek stanowią akcje otrzymane jako ekwiwalent odsetek, od tych kredytów (pożyczek). Równowartość akcji, stanowiąca równowartość wymienionych odsetek należy traktować jako przychód dla celów podatkowych.

Ponadto wartość akcji otrzymanych w wyniku zamiany wierzytelności na te akcje jest przychodem, jeżeli wierzytelności te zostały przez wierzyciela odpisane jako nieściągalne, zaliczone do straconych, albo na które wierzyciel utworzył rezerwy i zgodnie z ustawą zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku gdyby nominalna wartość otrzymanych akcji była wyższa lub niższa od kwoty wierzytelności głównej (bez odsetek) różnica nie stanowi przychodu ani kosztu dla celów podatkowych:

Należy bowiem przyjąć, że bez względu na nominalną wartość otrzymanych akcji zamiana jest równoważna, koszt nabycia akcji równa się wartości wierzytelności zamienionej na akcje.

III.Sprzedaż akcji nabytych za wierzytelności.

Stosownie do postanowień art. 37 ust. 1 pkt 4 (przepis ten od 01.01.1996 r. nie obowiązuje - przypis redakcji) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego są wolne od podatku dochodowego, o ile sprzedaż ta nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zwolnieniem tym objęte są dochody uzyskane w latach 1993-1995. Poniesione straty na sprzedaży tych akcji nie mogą zmniejszać w roku podatkowym dochodu od opodatkowania uzyskanego z innych źródeł, ani też podwyższać ewentualnej straty odliczanej od dochodu w następnych trzech latach podatkowych.

Dochód ze sprzedaży akcji nie dopuszczonych do obrotu giełdowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, strata natomiast wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Przy sprzedaży akcji nabytych za wierzytelności wartość nominalna wierzytelności jest kosztem nabycia tych akcji.

IV.Uznawanie za koszt uzyskania przychodów rezerw na "złe kredyty" tworzonych w bankach w sposób jednoznaczny określone dostało w znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

V.Publiczna sprzedaż wierzytelności.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych straty w bankach powstałe w wyniku sprzedaży wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Sprzedaż wierzytelności powoduje konieczność rozwiązania rezerwy bez względu na to, czy rezerwy zostały zaliczone czy nie do kosztów uzyskania przychodów. A zatem bank, który jest zobligowany do sprzedaży wierzytelności ustawą o restrukturyzacji... ponosi ciężar tej sprzedaży.