PO-3/443/41/500/MZ/04 - Opodatkowanie usług przeładunku i składowania towarów

Pytanie podatnika

1. Czy usługi przeładunku i składowania towarów, które zostaną wywiezione na zlecenie "B" poza teren UE świadczone przez podatnika na rzecz "B" mogą korzystać z opodatkowania stawką 0 % na podstawie przepisów art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2. Czy w przypadku, kiedy towary nie byłyby wywożone do odbiorcy poza UE, ale trafiałyby do odbiorcy (podatnika) w państwie członkowskim UE, usługa składowania i przeładunku towarów mogłaby korzystać z opodatkowania stawką 0 % na podstawie przepisów art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, w przypadku, kiedy usługobiorca nie posłuży się dla tej transakcji numerem VAT nadanym mu w państwie członkowskim UE?

3. Czy w przypadku, kiedy towary byłyby obejmowane procedurą wywozu już na terytorium Republiki Czeskiej, ich fizyczny wywóz z terytorium Polski poza terytorium UE należy uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, a w konsekwencji, czy usługi wykonywane przez podatnika (przeładunek i składowanie) mogą korzystać ze stawki 0 % na podstawie przepisów art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy?

4. Czy w przypadku dostawy towarów do odbiorców w UE, składowanie towarów po ich przywozie z Republiki Czeskiej a przed załadunkiem na statek i sprzedażą konkretnemu odbiorcy w UE (poza Polską), mieści się w pojęciu "podobnych czynności" do załadunku, przeładunku i rozładunku, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b, a w konsekwencji, czy składowanie to może korzystać z zasad opodatkowania przewidzianych w art. 28 ust. 4 ustawy?

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że posiada terminal do przeładunku smoły i paku smolnego na terenie portu w Świnoujściu. Terminal wykorzystywany jest do świadczenia usług przeładunku i składowania towarów transportowanych z Republiki Czeskiej celem ich wywozu drogą morską poza terytorium krajów Wspólnoty, najczęściej do Norwegii lub RPA. W czasie transportu z Republiki Czeskiej jak i składowania towary pozostają własnością firmy "B". Sprzedaż towarów finalnemu odbiorcy poza UE dokonywana jest również przez "B".

W momencie wywozu towarów z terytorium Republiki Czeskiej i dalszego ich transportu do terminala, towary nie są obejmowane procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych. Kontrahent nie wystawia również faktur potwierdzających sprzedaż transportowanych towarów nabywcom spoza UE. Faktury takie wystawiane są w momencie załadunku na statek. (objęcie procedurą celną). XI/1999. Ta nadpłata została zarachowana na poczet zaległości w podatku od towarów i usług w miesiącach IV/99, V/99, VIII/99, IX/99, XII/99 w kwocie 16.759.453,10 zł oraz na należne odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 6.755.628,90 zł. Postanowienie to zawierało pouczenie o przysługującym prawie złożenia zażalenia do Izby Skarbowej w Warszawie. Spółka nie skorzystała z tego prawa i wobec powyższego postanowienie stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Specyfikacja towarowa (packing list) towarzysząca każdej dostawie płynnego paku lub smoły z Republiki Czeskiej do Polski zawiera na ogół, wskazanie przyszłego nabywcy transportowanej partii towarów. Towary przywożone z Republiki Czeskiej, przeładowywane są do zbiorników składowych terminala tak długo, aż zgromadzona ilość osiągnie wielkość, jaka ma być dostarczona określonemu klientowi - tak aby możliwe było przeładowanie na statek w krótkim czasie całej partii będącej przedmiotem dostawy do danego klienta w celu zminimalizowania kosztów. Podatnik świadczy wyłącznie na rzecz "B" usługi związane ze składowaniem jak i przeładunkiem towarów na terenie portu w Świnoujściu celem ich eksportu. W przypadku towarów sprzedawanych odbiorcom spoza UE, towary obejmowane są procedurą wywozu z UE na terytorium Polski. Zgłoszenie celne dokonywane jest poprzez agencję celną działającą w imieniu "B". Kontrahent przewiduje również możliwość dostarczania w przyszłości, w opisany wyżej sposób, towarów do odbiorców w UE.entu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Izba Skarbowa w Warszawie nie podzieliła tej argumentacji i postanowieniem z 14 listopada 2002 r. odmówiła stwierdzenia nieważności postanowienia Drugiego Urzędu Skarbowego `Warszawa - Śródmieście z dnia 22 maja 2002 r. W zażaleniu na to postanowienie ponowiono argumentację przedstawioną w złożonym wniosku. Odmawiając uwzględnienia zarzutów podkreślonych w zażaleniu Minister Finansów powołując się na treść przepisu art. 79 § 1 i § 2 lit. b Ordynacji podatkowej podkreślił, iż przepis ten służy stwierdzeniu nadpłat w podatkach powstających na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na tle powyższych okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż:

Ad. 1. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a, ustawy, stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych, polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu.

Wykonywana przez podatnika usługa przeładunku towarów z samochodowych cystern transportowych do zbiorników terminala, składowanie ich do czasu przypłynięcia statku oraz przeładunek ze zbiorników terminala na statek, którym zostaną przetransportowane do odbiorcy poza UE, należy uznać za czynności mające bezpośredni związek z wywozem towarów poza terytorium UE.

Opodatkowanie powyższych czynności stawką 0 % wynika również z przepisów art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, który pozwala na zastosowanie tej stawki, co do zasady, do wszystkich usług służących bezpośrednio potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom. W konsekwencji, odpowiedź na pytanie 1 jest w opinii Spółki jednoznacznie twierdząca.

Ad. 2. W sytuacji, kiedy towary nie byłyby wywożone poza UE, usługi świadczone przez nie mogłyby być uznane za związane z eksportem towarów. W konsekwencji nie mogłyby korzystać z opodatkowania stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 12 ustawy. Zgodnie jednak z przepisem art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę 0 % stosuje się do usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o których mowa w pkt 1 ww. przepisu. Przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy wymienia m.in. statki do przewozu towarów. Przepis powyższy pozwala na stosowanie stawki 0 % niezależnie od tego, czy wymienione w nim usługi związane są z eksportem towarów, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów czy też dostawą krajową.

Z regulacji powyższych wynika, że wszelkie usługi nie wymienione w innych punktach art. 83 ust. 1 ustawy jako podlegające stawce 0 %, a w konsekwencji, wszelkie usługi związane z obsługą zarówno statków (w tym statków do przewozu towarów) jak i ładunków tych statków, mogą - co do zasady - korzystać ze stawki VAT 0 % (po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 83 ust. 2). Oczywiście tylko w sytuacji, kiedy miejscem świadczenia tych usług - zgodnie z regulacjami art. 27 i art. 28 ustawy - jest terytorium kraju (Polski).

W konsekwencji, zastosowanie znajdowała będzie - na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 17 - stawka podatku 0 %, właściwa dla tego rodzaju usług.

Ad. 3. Usługi przeładunku i składowania wykonywane przez podatnika na rzecz "B" w obu ww. przypadkach tj. zarówno przy objęciu towarów procedurą wywozu już w Republice Czeskiej jak i dopiero w Polsce, należy uznać za usługi związane z eksportem towarów i dlatego korzystające z opodatkowania stawką 0 % - na podstawie art. 83 ust. 21 lit. a ustawy.

Powyższe usługi mogą, w opinii Spółki, korzystać z opodatkowania stawką 0 % również na podstawie przepisów art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy jako usługi służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom.

Ad. 4. Transport towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich stanowi - zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT - wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów. Miejscem świadczenia dla takiej usługi jest, co do zasady, miejsce, gdzie transport się rozpoczyna, lub - zgodnie z art. 28 ust. 3 - terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT, którym posłużył się on w tej transakcji (jeżeli jest to państwo inne niż państwo na którym transport się rozpoczyna).

Jeżeli mamy do czynienia z usługą składowania pozostającą - tak jak w rozpatrywanym stanie faktycznym - w ścisłym związku z usługą transportową, to należy stwierdzić, iż jest to usługa zaliczająca się do "usług pomocniczych do usług transportowych", o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT. A skoro tak, to w przypadku usług składowania związanych w wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, jeżeli usługa składowania wykonywana jest na rzecz nabywcy, który poda dla tej czynności numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terenie państwa członkowskiego UE innego niż Polska, miejscem świadczenia (i opodatkowania) tej usługi będzie terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy ten numer. Zasada ta wynika wprost z przepisów art. 28 ust. 4 ustawy o VAT.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że stanowisko to jest prawidłowe w części.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego: art. 83 ust. 1 pkt 17, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Zastosowanie powołanej normy skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący. W związku z tym, iż Spółka świadczy usługi przeładunkowe oraz składowania na terenie portu w Świnoujściu na rzecz kontrahenta z Republiki Czeskiej, związane z transportem międzynarodowym, jak również z transportem wewnątrzwspólnotowym, należy wskazać, iż ustawodawca poza przypadkami w art. 83 ustawy, w których ustawa systemowo przewiduje stosowanie 0 % stawki podatku (dotyczy to m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów), określił również szczególne przypadki zastosowania 0 % stawki VAT.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku 0 % stosuje się m.in. do pozostałych usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o których mowa w pkt 1 ustawy.

Stosowanie stawki podatku 0 % z art. 83 ust. 1 pkt 17 uzależnione jest od spełnienia dyspozycji art. 83 ust. 2, tj. prowadzenia dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych tymi przepisami. Należy wskazać, iż przytoczone przepisy nie wymieniają szczegółowo rodzajów usług oraz nie określają ich symboli klasyfikacyjnych co oznacza, że stawka podatku 0 % będzie miała zastosowanie do szeregu usług związanych z działalnością w polskich portach morskich.

Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika także, że dla zastosowania 0 % stawki podatku nie będzie miało znaczenia, kto jest zleceniodawcą usługi: podmiot z kraju trzeciego, podatnik podatku od towarów i usług, czy też podatnik podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się, zatem do przedstawionych w zapytaniu sytuacji, Spółka będzie mogła korzystać z opodatkowania stawką podatku 0 %, w stosunku do usług przeładunku i składowania towarów świadczonych na obszarze portu morskiego na rzecz "B", bez względu na przeznaczenie towarów (eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, przy spełnieniu wymogów określonych w art. 83 ust. 2 ustawy.