PO-3/423/506/AGA/04 - Wygaśnięcie zobowiązania wskutek odnowienia a powstanie różnic kursowych

Pytanie podatnika

Czy ujemne różnice kursowe powstałe w związku z konwersją zobowiązań z tytułu dostaw materiałów w walucie obcej na kredyt długoterminowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli nie, to do jakiego kursu należy porównywać kurs z dnia wpłaty poszczególnych rat kredytu przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych?

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji szyb zespolonych opodatkowaną na zasadach ogólnych. W latach 2001-2004 zaciągnęła zobowiązania z tytułu importu materiałów do produkcji wyrażone w walucie obcej (euro). W chwili obecnej chce dokonać konwersji długu na zobowiązania z tytułu kredytu wyrażonej w tej samej walucie w myśl art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

W wyniku przeprowadzonej operacji gospodarczej nastąpi wygaśnięcie dawnego zobowiązania i powstanie nowego zobowiązania. Nie nastąpi jednak przepływ środków pieniężnych za pośrednictwem banku, z którego usług Spółka korzysta.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka wnosi o wyjaśnienie, czy:

- ujemne różnice kursowe powstałe w związku z konwersją zobowiązań z tytułu dostaw materiałów w walucie obcej na kredyt długoterminowy, stanowią koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- do jakiego kursu należałoby w przyszłości porównywać kurs z dnia spłaty poszczególnych rat kredytu przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych?

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż w jego przypadku:

- wygaśnięcie zobowiązania z tytułu dostaw materiałów należy traktować jako zapłatę w świetle podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem powstaną różnice kursowe. Wówczas w celu rozliczenia różnic kursowych Spółka powinna zastosować art. 15 ust. 1 ustawy,

- w momencie spłaty rat kredytowych w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych Spółka powinna porównywać kurs z dnia spłaty kredytu (kurs sprzedaży walut ogłaszany przez bank dewizowy, z którego usług korzysta) do kursu z dnia zaciągnięcia kredytu (kurs zakupu walut ogłaszany przez bank dewizowy, z którego usług korzysta). Skutkiem takiego działania będzie brak możliwości odliczenia od uzyskanych przychodów znaczącej wartości kosztów podatkowych (kurs w 2001 i 2002 r. był o wiele niższy niż obecnie) a wręcz konieczność zarachowania przychodów finansowych (biorąc pod uwagę spadek wartości euro) pomimo poniesienia rzeczywistej straty na przeprowadzonej operacji.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że stanowisko wyrażone w punkcie 1. jest nieprawidłowe, natomiast wyrażone w punkcie 2. - prawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastosowanie powołanej normy skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący:

W myśl art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania.

Z brzmienia wskazanego przepisu wynika, że koszty poniesione przez podatnika koryguje się o tzw. różnice kursowe wynikające z różnicy kursów walut obcych, jakie występują w dniu ich poniesienia (powstania zobowiązania) i w dniu ich zapłaty, tj. spełnienia świadczenia pieniężnego, do którego był on zobowiązany. Natomiast przepis art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego reguluje jedną z form umorzenia zobowiązań zwaną odnowieniem. Jego istotą jest to, iż w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania jest zaciągane nowe zobowiązanie o odmiennej od poprzedniego treści.

Tak więc wygaśnięcie zobowiązania z tytułu dostaw materiałów na skutek odnowienia nie można traktować jako zapłaty w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w takiej sytuacji nie dochodzi do spełnienia świadczenia, do którego wnoszący zapytanie był zobowiązany, a jedynie do jego umorzenia.

Z powyższego względu nie powstaną w tym przypadku różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 wspomnianej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1a ustawy koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnice między wartości tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

W celu ustalenia podatkowych różnic kursowych w momencie spłaty rat kredytowych Spółka powinna zatem porównać kurs z dnia spłaty kredytu (kurs sprzedaży walut ogłaszany przez bank dewizowy, z którego usług korzysta) do kursu z dnia zaciągnięcia kredytu (kurs zakupu walut ogłaszany przez bank dewizowy, z którego usług korzysta).