PO 3 1F-722-57/97 - Zwrot nie sprzedanych czasopism

W związku z pismem (...) Ministerstwo Finansów wyjaśnia, co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, z późn. zm.) przychodami z działalności gospodarczej, poza przypadkami wymienionymi w art. 12 ust. 1 tej ustawy, są również osiągnięte w danym roku podatkowym należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak z powyższego wynika, generalnie zwrot sprzedanych towarów obniża przychód dla celów podatku dochodowego i odpowiednio - o ile zwrócony towar posiada wartość handlową - powoduje zmianę kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku gazet i czasopism - o ile sprzedaż następowałaby z momentem ich wydania - zwrot nie sprzedanych egzemplarzy powodowałby jedynie korektę przychodu bez korekty kosztów uzyskania przychodów, bowiem zwrócony towar nie posiada już wartości handlowej.

Przy ocenie określenia momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego istotne jest w zasadzie ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi.

Istnieją jednak przypadki, w których wydanie rzeczy nie jest równoznaczne z ich sprzedażą. I tak np. w przypadku umów kolportażu z samych umów często nie wynika, czy z chwilą wydania (przekazania) do sprzedaży wydawnictw prasowych wydawca pozostaje nadal ich właścicielem aż do momentu sprzedaży. W umowach tych najczęściej określa się, że kolportaż będzie prowadzony w formie sprzedaży egzemplarzowej na warunkach pełnego prawa zwrotu wydawcy egzemplarzy nie sprzedanych. Wydawca wraz z przekazanym kolporterowi nakładem wystawia specyfikację dostawy zawierającą wyliczenie wartości brutto całego nakładu, pomniejszonej o rabat i bonifikatę.

Umowa kolportażu nie została jednak unormowana w przepisach prawa cywilnego. Przyjmując ogólną zasadę kwalifikowania wszelkich umów nienazwanych, że przy ich interpretacji znajdują zastosowanie przepisy regulujące kwestie podobnych umów nazwanych, można uznać, że umowa kolportażu swoim charakterem zbliżona jest do umowy komisu.

Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją), w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz we własnym imieniu.

W wyniku takiej umowy nie dochodzi do rozporządzenia prawem, jakie komitentowi przysługuje w stosunku do rzeczy objętej umową komisu.

Czynności komisanta wobec osoby trzeciej są zawsze podjęte na rachunek komitenta. Oznacza to, że komisant po dokonaniu ich we własnym imieniu jest obowiązany przenieść na komitenta prawa lub korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej.

Ryzyko niesprzedania rzeczy ciąży tylko na komitencie, gdyż on pozostaje właścicielem rzeczy aż do momentu nabycia tej rzeczy przez osobę trzecią. Komisant z chwilą wydania mu rzeczy staje się jedynie, dzierżycielem, czyli osobą, która faktycznie włada rzeczą za kogo innego. Świadczenie komisanta polega więc na osiągnięciu konkretnego rezultatu; przy czym przez rezultat należy rozumieć nie tylko zawarcie transakcji komisowej, ale również wykonanie jej przez kontrahenta, a następnie wydanie komitentowi uzyskanej dla niego ceny.

Zatem wykonanie świadczenia w umowie kolportażu (która nosi cechy komisu) polega na sprzedaży wydawnictw prasowych za pośrednictwem kolportera (np. SA "Ruch"). W umowie takiej ważny jest moment wykonania usługi, tj. moment przeniesienia przez kolportera (komisanta) na wydawcę (komitenta) korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej.

W przypadku zatem gdy sprzedaż wydawnictw (dzienników i czasopism) dokonywana jest na podstawie wyżej omówionej umowy kolportażu, momentem powstania przychodu będzie moment przeniesienia przez kolportera na wydawcę korzyści majątkowych uzyskanych od osoby trzeciej.

Będzie to zatem wartość faktycznie sprzedanych egzemplarzy.

Jednocześnie z ujęciem przychodu należy również ustalić koszty uzyskania tego przychodu.

W przypadku gazet i czasopism kosztem uzyskania przychodu (osiągniętego ze sprzedaży gazet i czasopism) jest koszt poniesiony na wydanie całego nakładu, bowiem zwrócone egzemplarze - jako przeterminowane - nie stanowią zapasów, gdyż nie posiadają wartości handlowej.