PO-2/443/372/122/AC/2005 - Czy obrót papierami wartościowymi w postaci bonów skarbowych, bonów komercyjnych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz kwoty udzielanych pożyczek należy wykazać w obrocie służącym ustaleniu proporcji zgodnie z art. 90 u.p.t.u.?

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, po rozpatrzeniu wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego stwierdza co następuje:

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny w sprawie, z którego wynika, że oprócz wykonywania działalności podstawowej nabywa bony skarbowe, imienne bony komercyjne wyemitowane przez podmioty gospodarcze, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz udziela oprocentowanych pożyczek współpracującym ze spółką kontrahentom. Obrót bonami skarbowymi, jak również bonami komercyjnymi dotyczy następujących rozliczeń:

Objęcie bonów następuje z dyskontem, które zapewnia inwestorowi zysk. Występują również inne formy rozliczeń zysku inwestora, np. poprzez wypłatę odsetek. Analogicznie są rozliczane inwestycje w jednostki uczestnictwa oferowane przez fundusze inwestycyjne- Spółka dokonuje zakupu określonej liczby jednostek po określonej cenie, a następnie przedstawia je do odkupu.

Podatnik ma wątpliwości, czy obrót papierami wartościowymi (zakup i sprzedaż) w postaci bonów skarbowych, bonów komercyjnych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz kwoty udzielanych pożyczek należy wykazać w obrocie służącym ustaleniu proporcji zgodnie z art. 90 ustawy, czy też do obrotu tego należy zaliczyć zysk (odsetki) osiągnięte na papierach wartościowych i kwoty odsetek od udzielonych pożyczek.

W 2004 r. z tytułu obrotu papierami wartościowymi Spółka uzyskała bowiem zysk w wysokości 195.520,50 zł, tj. 0,8 % osiągniętego zysku brutto w 2004 r. Obrót papierami wartościowymi wynosił w 2004 r. 3,7 % obrotu z działalności podstawowej. Z tytułu udzielanych pożyczek Spółka uzyskała w 2004 r. odsetki w kwocie 391.007,56 zł co stanowi 1,5% obrotu z działalności podstawowej. Czynności obrotu papierami wartościowymi jak i udzielania pożyczek występowały u podatnika na przestrzeni całego 2004 r. i w latach następnych Spółka również będzie dokonywała tych czynności. W 2004 r. Spółka dokonała 5 transakcji zakupu papierów wartościowych i udzieliła 13 pożyczek kontrahentom.

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, że przedstawienie przez inwestora bonów lub jednostek uczestnictwa nie stanowią niezależnej transakcji, lecz są ściśle związane z wcześniejszym objęciem bonów lub zakupem jednostek uczestnictwa. Biorąc pod uwagę inwestycyjny charakter przedmiotowych transakcji, wykup bonów (odkup jednostek uczestnictwa) nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem w związku w wykupem bonów (odkupem jednostek uczestnictwa) inwestor nie dokonuje żadnego świadczenia na rzecz emitenta- dokonuje on bowiem wyłącznie wcześniej uzgodnionej czynności przedłożenia bonów do wykupu. Z uwagi na powyższe rozliczenia z emitentami bonów oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz udzielanie pożyczek nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, również z uwagi na fakt, że transakcje te nie są podstawową działalnością spółki i nie mają znaczenia w wielkości obrotów ani w generowaniu zysków.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszystkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka oprócz wykonywania działalności podstawowej nabywa bony skarbowe, imienne bony komercyjne wyemitowane przez podmioty gospodarcze, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Emitując (sprzedając) bon, zarówno skarbowy jak i komercyjny, emitent (dłużnik) potwierdza przyjęcie określonej sumy pieniężnej od nabywcy (wierzyciela), a zarazem zobowiązuje się do zwrotu tej kwoty wraz z ustalonymi odsetkami w z góry ustalonym terminie. W przypadku dyskonta, tj. potrącenia z góry (przy nabyciu bonów) ustalonych odsetek, emitent otrzymuje do dyspozycji kwotę pomniejszoną o kwotę dyskonta, zaś w dacie wykupu bonów zwraca nabywcy pełną kwotę w nich wymienioną. Bony należy więc zaliczyć do kategorii dłużnych papierów wartościowych bądź lokat kapitału, a ich zbycie traktowane jest na równi ze zbyciem wierzytelności własnych.

Nabycie bonów skarbowych, imiennych bonów komercyjnych oraz jednostek uczestnictwa inwestycyjnego, czy też przedstawienie ich do wykupu nie jest świadczeniem usługi na rzecz emitenta podlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, nie może też zostać uznane za dostawę towarów na jego rzecz.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika również, że Spółka udziela oprocentowanych pożyczek swoim kontrahentom.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. W celu ustalenia do jakiego grupowania należy zakwalifikować świadczone przez Spółkę usługi wymienione we wniosku, podatnik może wystąpić do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 21, 93-176 Łódź o wydanie stosownej opinii w tym zakresie na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 3, jako zwolnione z opodatkowania występują usługi pośrednictwa finansowego (Sekcja J ex 65-67 PKWiU).

W świetle powyższego należy uznać, że Spółka udzielając pożyczek świadczy odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Czynności te, jako usługi pośrednictwa finansowego o których mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle przytoczonego przepisu, skoro kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, to obejmuje również otrzymane odsetki od udzielonych pożyczek i odsetki niezapłacone, których termin płatności minął. Natomiast kwota udzielonej pożyczki nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 6, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z przepisu art. 90 ustawy wynika, że przy ustalaniu proporcji ujmuje się wszystkie zdarzenia objęte podatkiem od towarów i usług poza wymienionymi przypadkami szczególnymi. Transakcji udzielania przez Spółkę pożyczek kontrahentom nie można uznać za czynności sporadyczne, bowiem jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w 2004 r. udzieliła 13 takich pożyczek i przewiduje, że w latach następnych również będzie dokonywała takich operacji. Przy wyliczaniu proporcji Spółka powinna ująć obrót z tytułu odsetek od pożyczek w mianowniku, jako obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast przy ustalaniu proporcji nie powinny być ujęte rozliczenia z emitentami bonów oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Reasumując, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, podatnik powinien uwzględnić wartość otrzymanych odsetek i odsetki niezapłacone, których termin uiszczenia minął z tytułu oprocentowanych pożyczek udzielanych kontrahentom, natomiast rozliczenia z emitentami bonów oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, jako czynności nie stanowiące obrotu w rozumieniu przepisów ustawy, nie powinny być ujmowane w strukturze sprzedaży.

Przedmiotowa interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia. Interpretacja ta nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Na postanowienie - zgodnie z art. 14a § 4 i art. 236 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia stronie, za pośrednictwem Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego.