PO 2/11-01573/95 - Odliczanie od podstawy opodatkowania kwot darowizn na określone ustawowo cele.

W związku z zapytaniami dotyczącymi stosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w zakresie odliczania od podstawy opodatkowania kwot darowizn na określone ustawowo cele uprzejmie wyjaśniam:

1. Instytucja prawna darowizny jest określona w art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepisy te stanowią m.in., że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Prawidłowe stosowanie w tym zakresie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga wyjaśnienia uregulowań prawnych dotyczących stosunków majątkowych pomiędzy członkami rodziny. Interpretacja tego przepisu powinna być dokonywana przy posiłkowym zastosowaniu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, natomiast regulacje kodeksu cywilnego dotyczące darowizn znajdują tu bezpośrednie zastosowanie.

Zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) krewnych w linii prostej i rodzeństwo obciąża obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny). Pojęcie środków utrzymania i wychowania należy rozumieć szeroko, jako zapewnienie dziecku (lub innemu uprawnionemu członkowi rodziny) tego wszystkiego, co jest potrzebne do jego fizycznego i umysłowego rozwoju, odpowiedniego wykształcenia, przygotowania do życia w społeczeństwie, rozwijania zainteresowań kulturalnych i uzdolnień.

Art. 133 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego określa przesłanki, od których zależy powstanie i ustanie obowiązku alimentacyjnego. Zgodnie z powołanym przepisem rodzice są obowiązani do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Oznacza to, że z wyjątkiem sytuacji gdy dochody z majątku dziecka oraz (jak przyjmuje doktryna prawa rodzinnego) z innych źródeł dochodów dziecka (stypendia, praca zarobkowa) wystarczają do jego prawidłowego rozwoju fizycznego i intelektualnego - rodzice są obowiązani dostarczać mu odpowiednich środków. Uzyskanie przez dziecko pełnoletności nie ma więc wpływu na ustanie obowiązku alimentacyjnego. Jedynie szczególne okoliczności, gdy pełnoletnie dziecko nie dąży do usamodzielnienia się, ale usiłuje przerzucić ciężar swego utrzymania na rodziców, mogą przemawiać przeciwko uwzględnieniu roszczeń alimentacyjnych dziecka. Poza powyższym przypadkiem obowiązek alimentacyjny rodziców trwa do chwili osiągnięcia przez dziecko zdolności do samodzielnego utrzymania się i tylko to kryterium, a nie osiągnięcie pełnoletności, decyduje o ustaniu obowiązku alimentacyjnego. Najczęściej następuje to z chwilą ukończenia nauki i otrzymania należytego przygotowania do pracy.

Z określonego w art. 96 obowiązku troszczenia się rodziców o fizyczny i duchowy rozwój dziecka oraz przygotowania go należycie do pracy wynika, że rodzice powinni w miarę swych sił (art. 135 § 1) umożliwić dziecku nabycie nie tylko wykształcenia średniego lub zawodowego, lecz także stosownie do jego uzdolnień - ukończenie studiów wyższych.

W sytuacji więc gdy na rodzicach (lub innych członkach rodziny) ciąży obowiązek alimentacyjny, kwoty przekazane na jego spełnienie nie mogą zostać odliczone od dochodu, ponieważ nie stanowią one darowizny w rozumieniu kodeksu cywilnego, ale wynikają z wykonania obowiązku alimentacyjnego określonego przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

2. W przypadku osób, na których nie ciąży obowiązek alimentacyjny kwoty darowizn do wysokości limitu określonego ustawą podlegającą z zastrzeżeniem pkt 3 niniejszego pisma odliczeniu, jeżeli zostaną przeznaczone na cele enumeratywnie wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy definiowaniu pojęć określających cele, na które mogą być przekazywane darowizny podlegające odliczeniu należy posługiwać się wykładnią gramatyczną. Wykładnia ta pozwala wyznaczyć zakres wydatków, które stanowią podstawę do dokonania odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem, tj.:

– cele naukowe i naukowo-techniczne: środki przeznaczone na rozwój ogółu wiedzy ludzkiej, dyscyplin badawczych odnoszących się do pewnych dziedzin rzeczywistości, konstruowanie i doskonalenie środków materialnych oraz umiejętności posługiwania się nimi, czyli m.in. darowizny dla ośrodków naukowych, programów badawczych, funduszy stypendialnych;

– cele oświatowe i oświatowo-wychowawcze: środki przeznaczone na proces upowszechniania wykształcenia i kultury w społeczeństwie oraz zabiegi mające na celu ukształtowanie człowieka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym oraz przygotowanie go do życia w społeczeństwie, czyli m.in. darowizny dla przedszkoli, szkół i uczelni, domów kultury, a także w wymiarze indywidualnym na opłacenie nauki oraz zakup przedmiotów służących rozwojowi fizycznemu i umysłowemu człowieka;

– cele kulturalne: środki przeznaczone na rozwój i zachowanie całokształtu materialnego i duchowego dorobku ludzkości, czyli m.in. darowizny na prace konserwatorskie, dla muzeów, bibliotek oraz stypendia artystyczne;

– cele kultury fizycznej i sportu: środki przeznaczone na podnoszenie i nabywanie sprawności fizycznej, służące wszechstronnemu rozwojowi fizycznemu organizmu człowieka, czyli m.in. darowizny dla klubów sportowych, stypendia sportowe, wspomaganie organizacji zawodów sportowych;

– cele ochrony zdrowia: środki przeznaczone dla ośrodków zdrowia, zakup lekarstw oraz korzystanie z opieki lekarskiej;

– cele pomocy społecznej: środki przeznaczone na cele wynikające z ustawy o pomocy społecznej;

– cele rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów: środki przeznaczone na cele wynikające z ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych;

– cele kultu religijnego: środki przeznaczone dla kościołów, związków religijnych i kościelnych osób prawnych;

– na działalność charytatywno-opiekuńczą: środki przeznaczone dla osób lub instytucji zajmujących się wspieraniem osób będących w niedostatku i potrzebujących pomocy;

– cele bezpieczeństwa publicznego: kwoty darowizn dla jednostek organizacyjnych Policji i Straży Miejskiej;

– cele obrony narodowej: kwoty darowizn dla jednostek organizacyjnych Wojska Polskiego;

– cele ochrony środowiska: środki przeznaczone na cele wynikające z ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska.

3. Przy stosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów art. 75-88 kodeksu postępowania administracyjnego, dokumentami stwierdzającymi dokonanie darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, mogą być dowody wpłaty z jednoznacznym określeniem celu, na jaki wpłata została dokonana. Dokumentem takim jest w tym przypadku akt darowizny sporządzony przez darczyńcę, z którego będzie wynikało na czyją rzecz została zdziałana darowizna, co jest przedmiotem darowizny i jej wartość oraz na jaki cel ma być przeznaczona, a także dowód faktycznego wydatku na ten cel, dokonanego w roku otrzymania darowizny przez obdarowanego.

4. W konkluzji należy stwierdzić, że nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególności:

– darowizny przekazane przez rodziców, na których ciąży obowiązek alimentacyjny na rzecz dzieci, a zwłaszcza na zakwaterowanie i wyżywienie uczącego się dziecka, zakup środków transportu wykorzystanych na dojazdy do szkół, zakup wszelkich pomocy o ile ich posiadanie jest wymagane przez szkołę, opłacenie kursów językowych, zakup komputera, przedmiotów służących uprawianiu malarstwa, fotografiki, rzeźbiarstwa, opłacenie kosztów leczenia i rehabilitacji, wyjazdów wypoczynkowych, kupno biletów do teatru, na koncerty, wystawy;

– darowizny przekazane przez dzieci, na których ciąży obowiązek alimentacyjny na rzecz rodziców znajdujących się w niedostatku, a zwłaszcza na pokrycie kosztów leczenia, rehabilitacji, pobytu w sanatorium, zakupu odzieży i żywności, sprzętów domowego użytku, niezbędnych remontów i ogrzania mieszkania;

– darowizny przekazane przez osoby, na których nie ciąży obowiązek alimentacyjny na rzecz innych osób ze względu na przekroczenie zakresu celów określonych w art. 26 ust. 1 pkt 1, a zwłaszcza na zakupy przedmiotów o charakterze konsumpcyjno-luksusowym (sprzęt audiowizualny, aparaty fotograficzne, samochody, motocykle, biżuteria, zegarki, dzieła sztuki), opłacenie wyjazdów wypoczynkowych, biletów uczestnictwa w imprezach sportowych i artystycznych o charakterze komercyjnym i inne.

5. Urząd skarbowy badając rzetelność zeznania podatkowego powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia całokształtu okoliczności wpływających na możliwość skorzystania z ulg, z uwzględnieniem przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i kodeksu cywilnego. W ramach tego postępowania urząd skarbowy winien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, czy świadczenie będące przedmiotem darowizny nie mogło być przedmiotem skutecznego roszczenia alimentacyjnego.