PM/E-4117-1/2/05 - Czy istnieje obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpoznaniu zażalenia z dnia 29 marca 2005 roku wniesionego przez Pana Henryka Sz. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z dnia 17 marca 2005 r. Nr PD3/415-13/05, wydane w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie obowiązku zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,

W dniu 10 lutego 2005 r. Pan Henryk Sz. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczącego 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Strona informuje, że w dniu 27 lutego 2003 r. aktem notarialnym Rep. A 550/2003 nabyła grunt wydzielony z gospodarstwa rolnego, który według planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową. Podatnik i Jego żona zakupili grunt na powiększenie gospodarstwa rolnego. Pan Henryk Sz. oświadcza, że w grudniu 2004 roku podpisał wraz z żoną przedwstępną umowę sprzedaży tego gruntu na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w O., natomiast sprzedaż nieruchomości gruntowej ma nastąpić w marcu 2005 roku. Strona prosi o wyjaśnienie, czy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zobowiązana do zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości.

Pismem z dnia 1 marca 2005 r., będącym uzupełnieniem ww. wniosku precyzującym żądanie Strony, Pan Henryk Sz. poinformował, iż w dniu sprzedaży nabyty w 2003 roku grunt utraci charakter rolny i przeznaczony będzie pod zabudowę mieszkaniową. Strona prosi o wyjaśnienie, czy sprzedaż gruntu będzie opodatkowana 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a przedstawiając własne stanowisko w tej sprawie, uważa, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż gruntu dokonana w 2005 roku " (...) wolna jest od podatku zryczałtowanego (..)".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu, po rozpatrzeniu wniosku Pana Henryka Sz., postanowieniem z dnia 17 marca 2005 r. Nr PD3/415-13/05 nie podzielił stanowiska Strony i stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym powstaje obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży działki gruntu. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, ponieważ w rozpatrywanej sprawie nieruchomość gruntowa, w związku ze sprzedażą, straci swój pierwotny charakter, tj. charakter rolny. Utrata charakteru rolnego gruntu wyłącza możliwość zastosowania tego zwolnienia podatkowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 21 marca 2005 r.

Pan Henryk Sz. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, które zostało dostarczone osobiście do organu podatkowego I instancji w dniu 30 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, postanowieniem z dnia 23 maja 2005 r. Nr PM/E-4117-1/1/05, wydanym w trybie art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, przywrócił Stronie termin do złożenia zażalenia.

W zażaleniu z dnia 29 marca 2005 r. Pan Henryk Sz. podkreśla, że zakupione przez Stronę grunty rolne są sprzedawane również jako grunty rolne dla Spółdzielni Mieszkaniowej, która "(...) nie wystąpiła, do chwili obecnej, o odrolnienie tych gruntów. Dlatego w momencie sprzedaży grunty te nie tracą charakteru rolnego". Strona uważa, że opodatkowanie tej sprzedaży 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest niezasadne.

W dniu 1 kwietnia 2005 r. Pan Henryk Sz. dokonał uzupełnienia zażalenia, w którym poinformował, iż w dniu 1 kwietnia 2005 r. aktem notarialnym Rep. A 2313/2005 dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w O. przy ul. ... Powyższy akt notarialny załączony został do tego pisma. Strona ponownie wskazała, że przedmiotem dokonanej sprzedaży była nieruchomość rolna, która nie utraciła charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą. Według Pana Henryka Sz. o utracie charakteru rolnego gruntu nie przesądza jego przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Organ podatkowy II instancji pismem z dnia 23 maja 2005 r. Nr PM/E-4117-1/2/05 wezwał Pana Jacka Tomasza K. (Prezesa Zarządu Spółdzielni Budowy Mieszkań w O.) do złożenia wyjaśnień na piśmie oraz nadesłania dowodów wskazujących na charakter zakupionego przez Spółdzielnię gruntu oraz jego przeznaczenie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 1 czerwca 2005 r. Prezes Spółdzielni Budowy Mieszkań w O. udzielił wyjaśnień oraz nadesłał Statut Spółdzielni oraz deklarację na podatek od nieruchomości.

Zawiadomieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 czerwca 2005 r. Nr PM/E- 4117-1/2/05 Strona została poinformowana o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego uprawnienia Pan Henryk Sz. nie skorzystał.

Stosownie do przepisu art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o którym mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy grunt będący przedmiotem sprzedaży dokonanej w dniu 1 kwietnia 2005 roku aktem notarialnym Rep. A numer .../2005, w związku z tą sprzedażą, utracił charakter rolny. Powyższe wyjaśnienie jest niezbędne celem zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) lub opodatkowania tej transakcji 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 28 ust. 2 tej ustawy. Wskazane zwolnienie podatkowe nie dotyczy bowiem przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Powyższej sprzedaży dokonał Pan Henryk Sz. wraz z małżonką, a przedmiotem transakcji była niezabudowana nieruchomość gruntowa, oznaczona jako grunty orne i pastwiska trwałe, położona w O. przy ul. Bartąskiej o powierzchni działki 20000 m² (1/2 działki gruntu należała do Pana Juliusza Sz. - brata Podatnika, natomiast pozostała część do małżonków Sz.). Tak wiec drugą Stroną sprzedającą był Pan Juliusz Sz.

Powyższa transakcja nastąpiła na rzecz Spółdzielni Budowy Mieszkań w O., którą reprezentował Prezes Zarządu Pan Jacek Tomasz K. Z § 1 tego aktu notarialnego wynika, że powyższy grunt został nabyty w dniu 27 lutego 2003 r., a więc dokonano sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia nabycia.

Z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Powyższa norma prawna jednoznacznie wskazuje, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Zgodnie z wykładnią językową cytowanego przepisu zastosowanie zwolnienia jest możliwe w przypadku wystąpienia łącznie dwóch przesłanek:

W pierwszej z wymienionych przesłanek ustawodawca posługuje się pojęciem "gospodarstwa rolnego", a według art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z wniosku Pana Henryka Sz. z dnia 10 lutego 2005 r. wynika, że dokonał On wraz z małżonką w dniu 27 lutego 2003 r. aktem notarialnym Rep. A 550/2003 zakupu gruntu o powierzchni 1 ha na powiększenie gospodarstwa rolnego. Strona oświadczyła ponadto w piśmie z dnia 1 marca 2005 r., że od nieruchomości rolnej o powierzchni 1 ha uiszczała podatek rolny. Zdaniem organu podatkowego II instancji przesłanka pozytywna wymieniona w pkt 1) została, przez Pana Henryka Sz., spełniona.

Analiza drugiej z wymienionych przesłanek, tj. przesłanki negatywnej, wskazuje na konieczność wyjaśnienia zwrotów: "grunty, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny".

Zgodnie z poglądem orzecznictwa sądowego odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniającego tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego, na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego sposobu użytkowania gruntów (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r. Sygn. Akt I SA/Gd 2622/98 NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, niepublikowany). W orzeczeniu z dnia 11 grudnia 1996 r. Sygn. akt III SA 1025/95 NSA w Warszawie stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu tego przepisu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (opublikowany OSP 1997, nr 10, poz. 198).

W niniejszej sprawie, według oświadczenia nabywcy gruntu, tj. Spółdzielni Budowy Mieszkań w O., z dnia 1 czerwca 2005 r. wynika, że Spółdzielnia nabyła w dniu 1 kwietnia 2005 r. nieruchomość gruntową położoną w O. przy ul. ... oznaczonej jako działka gruntu numer 45/1, "w celu przeprowadzenia na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego". Wprawdzie do dnia tego oświadczenia "nie nastąpiła zmiana faktycznego sposobu użytkowania nabytej działki gruntu, jednakże Spółdzielnia podjęła działania w tym kierunku, bowiem rozpoczęła proces inwestycyjny związany z opracowaniem projektu w celu uzyskania odpowiednich decyzji i pozwoleń" (karta 48 akt sprawy). Ponadto nabywca gruntu wskazał, iż ww. działka gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę o funkcjach mieszkaniowych wielorodzinnych z możliwością lokalizacji w parterach funkcji usługowych.

Natomiast z treści Statutu Spółdzielni Budowy Mieszkań w O. z dnia 18 listopada 1995 r., z późn. zm. z dnia 1 kwietnia 2003 roku dotyczącymi § 3 ust. 3 Statutu, jednoznacznie wynika, że Spółdzielnia realizuje swoje cele poprzez działania związane z budową obiektów budowlanych oraz obsługą, wynajmem nieruchomości na własny rachunek, obsługą nieruchomości na zlecenie i pozostałą działalnością usługową.

Z ww. dokumentów przedłożonych przez Spółdzielnię wynika jednoznacznie, że celem Jej działalności nie jest prowadzenie gospodarstwa rolnego, a więc celem Spółdzielni nie było nabycie gruntu na powiększenie gospodarstwa rolnego z jednoczesnym zachowaniem charakteru rolnego nabytego gruntu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, przedstawione okoliczności potwierdzają, iż nabyty przez Spółdzielnię grunt utracił charakter rolny, w związku z jego sprzedażą dokonaną w dniu 1 kwietnia 2005 r. Spółdzielnia bowiem podjęła działania zmierzające do zmiany sposobu użytkowania gruntu i został on zakupiony na konkretny cel, związany z budową budynku mieszkalnego. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie przesłanka dotycząca zachowania charakteru rolnego nabytego gruntu przez Nabywcę gruntu nie ma zastosowania. Wobec tego, w przypadku spełnienia tylko jednej przesłanki warunkującej uzyskanie omawianego zwolnienia podatkowego, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też w niniejszej sprawie od dokonanej w 2005 roku transakcji powstaje obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy. Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami w wysokości wymienionej w tym przepisie.

Na podstawie przestawionych okoliczności faktycznych i prawnych organ odwoławczy stwierdza, iż zarzut Pana Henryka Sztychmilera, dotyczący niesłusznego stanowiska organu podatkowego I instancji, w kwestii powstania obowiązku zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonanej w dniu 1 kwietnia 2005 r. aktem notarialnym Rep. A 2313/2005 sprzedaży gruntu, nie zasługuje na uwzględnienie.

Natomiast tutejszy organ podziela pogląd Strony, iż o utracie charakteru rolnego gruntu nie przesądza plan zagospodarowania przestrzennego tego gruntu, lecz okoliczności faktyczne opisane powyżej w niniejszej decyzji.

Jednocześnie należy wskazać na treść przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na niniejszą decyzję służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. ... 10-562 O. w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji. Powyższą skargę (w 2 egzemplarzach) wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżoną decyzję - na adres: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu, Plac Jagiellończyka 5, 82-300 Elbląg. Wyłącznym powodem skargi może być niezgodność decyzji z prawem.