PL/LM/834/81/BNJ/13/22/RD-3572/14

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr IBPB II/1/436-113/12/MZ, wydaną w dniu 20 czerwca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznającą stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy darowizny nieruchomości obciążonej służebnością osobistą i będącej przedmiotem najmu za nieprawidłowe - w zakresie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej uznającego umowę darowizny nieruchomości obciążonej służebnością osobistą za przedmiot opodatkowania tym podatkiem.

W dniu 26 marca 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy darowizny nieruchomości obciążonej służebnością i będącej przedmiotem najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Właściciel nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu zamierza w drodze umowy darowizny, przenieść jej własność na swoją małżonkę. Nieruchomość stanowi majątek osobisty darczyńcy, bowiem została przez niego nabyta przed zawarciem związku małżeńskiego. Ponadto w małżeństwie stron obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym - stolarnią. Wartość rynkowa nieruchomości wynosi 500.000,00 złotych. W budynku mieszkalnym ustanowiona została na rzecz osoby trzeciej nieodpłatna służebność polegającą na prawie dożywotniego zamieszkiwania, na pierwszej kondygnacji tego budynku, a także na prawie korzystania z działki gruntu, na której posadowiony jest budynek. Opisana służebność ujawniona jest w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Skapitalizowana wartość służebności ustanowionej na rzecz osoby trzeciej wynosi 200.000,00 złotych. Budynek gospodarczy - stolarnia wynajmowany jest osobie trzeciej, na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony. Z tego tytułu najemca zobowiązany jest uiszczać miesięczny czynsz w kwocie 5.000,00 złotych. Prawo najmu nie jest ujawnione w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy powstanie obowiązek zapłaty przez obdarowaną podatku od czynności cywilnoprawnych (którego płatnikiem jest notariusz).

W jaki sposób należy ustalić wartość będącą podstawą opodatkowania w przypadku, gdy wystąpi podatek od czynności cywilnoprawnych.

Czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania dopuszczalne jest zastosowanie w drodze analogii art. 6 ust. 1 pkt 6 i art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na obdarowaną wraz z prawem własności nieruchomości przejdą obowiązki z tytułu tego prawa, które to obowiązki do momentu podpisania umowy darowizny ciążyły na darczyńcy. Z uwagi na fakt, że w budynku mieszkalnym ustanowione jest ograniczone prawo rzeczowe (nieodpłatna służebność mieszkania) na rzecz osoby trzeciej, prawo własności zostało przez to ograniczone w możności jego wykonywania. Ograniczenie to polega na obowiązku znoszenia przez właściciela nieruchomości wykonywania przez osobę trzecią przyznanych jej uprawnień oraz na obowiązku biernego zachowania się, polegającym na nie wkraczaniu w sferę władztwa uprawnionego z tytułu ustanowionej na jego rzecz służebności. Opisana służebność wygaśnie dopiero wraz ze śmiercią uprawnionego, zatem z chwilą przejścia prawa własności nieruchomości na obdarowaną przejdą obowiązki z tytułu ustanowionej na tym prawie służebności. Służebność dożywotniego i nieodpłatnego zamieszkiwania jest zatem ciężarem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do umowy najmu Wnioskodawczyni podniosła, że na podstawie umowy darowizny obdarowana wstąpi w miejsce dotychczasowego wynajmującego. Umowa najmu niewątpliwie ogranicza obdarowaną w wykonywaniu prawa własności i, zdaniem Wnioskodawczyni, również jest ciężarem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni stwierdziła, iż zgodnie z powołaną ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy darowizny, w części dotyczącej przejęcia przez obdarowaną ciężarów, notariusz jako płatnik zobowiązany jest pobierać podatek od czynności cywilnoprawnych, przy czym ustawa wskazuje jedynie, że podstawą opodatkowania jest wartość ciężaru, nie wskazując bliżej sposobu obliczenia wartości ciężaru.

W ustawie brak jest odesłania do art. 6 ust. 1 pkt 6 i ust. 6 cyt. ustawy, a ponadto ustawa nie wyjaśnia wątpliwości czy wartością ciężaru, w przypadku najmu, jest wysokość należnego wynajmującemu od najemcy miesięcznego czynszu czy też jego wielokrotność, a także czy w przypadku umowy zawartej na czas nieokreślony podstawę opodatkowania należy ustalić w wysokości wartości świadczeń za dziesięć lat. Wnioskodawczyni stwierdziła, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazuje także czy za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej darowizny nieruchomości, na której ustanowiona jest służebność osobista dożywotniego i bezpłatnego mieszkania, należy przyjąć skapitalizowaną wartość tej służebności, obliczoną zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni podstawę opodatkowania umowy darowizny, w części przejęcia ciężaru (służebność osobista), należy ustalić poprzez zastosowanie analogii z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś w części dotyczącej ciężaru wynikającego z najmu należy, również poprzez wnioskowanie z analogii zastosować art. 1 ust. 6 powołanej ustawy.

W interpretacji indywidualnej Nr IBPB II/1/436-113/12/MZ, wydanej w dniu 20 czerwca 2012 r., stanowisko Wnioskodawczyni zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uznane za nieprawidłowe.

Zdaniem tego organu, z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że służebność osobista polegająca na dożywotnim i nieodpłatnym zamieszkiwaniu w budynku mieszkalnym jest ciężarem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Świadczy o tym fakt, że służebność osobista obciąża nieruchomość, czyli każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej. Ponadto w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 303 Kodeksu cywilnego można żądać zamiany służebności na rentę. Służebność wygasa dopiero wraz ze śmiercią uprawnionego. Jeżeli więc przedmiotem darowizny jest nieruchomość obciążona służebnością osobistą, obdarowany przejmuje ciężar w postaci tej służebności. W konsekwencji takiej wykładni przepisów Kodeksu cywilnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zawarcie umowy darowizny nieruchomości obciążonej nieodpłatną dożywotnią służebnością osobistą będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie, niemniej uznał to stanowisko za nieprawidłowe, ze względu na błędną interpretacje przepisów dotyczących podstawy opodatkowania.

Jednoczesnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie objęcia zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynnosci cywilnoprawnych umowy darowizny nieruchomości bedącej w części przedmiotem najmu. Stwierdził, że z uwagi na fakt, iż ww. świadczenie na rzecz darczyńcy nie będzie miało charakteru ciężaru darczyńcy przejętego przez obdarowanego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazana we wniosku umowa darowizny - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - w tej części nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem czynność darowizny nieruchomości nie spowoduje, w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego obowiązku wynajmowania budynku stolarni, powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, to tym samym bezprzedmiotowym staje się zagadnienie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w tej części.

Minister Finansów po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza, co następuje.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zostanie zawarta umowa darowizny nieruchomości obciążonej służebnością osobistą ustanowioną na rzecz osoby trzeciej oraz będącej w części przedmiotem najmu.

Ocena prawnopodatkowa tej czynności ma rozstrzygnąć, czy nabycie w tej drodze powyższej nieruchomości, tj. obciążonej służebnością osobistą i będącej przedmiotem najmu, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), zwanej dalej "UPCC".

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d UPCC podatkowi temu podlegają umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. Umowa darowizny podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy wówczas, jeżeli wskutek takiej czynności obdarowany przejmie długi i ciężary albo zobowiązania darczyńcy, a zatem wstąpi w miejsce dłużnika, który zostaje z nich zwolniony.

W przypadku ocenianej czynności istotne znaczenie ma treść służebności osobistej, jako ograniczonego prawa rzeczowego, określona w przepisach Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 296 tego Kodeksu nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej - służebność osobista. Wprawdzie służebność osobista przysługuje określonej osobie fizycznej, a gruntowa każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości, co nie zmienia istoty tego ograniczonego prawa rzeczowego, iż obciąża ono nieruchomość, na której jest ustanowione to prawo. Oznacza to, że wskutek dokonania darowizny obciążonej służebnością osobistą, obdarowany nie przejmie długu, ciężaru albo zobowiązań darczyńcy - nie zostaje dłużnikiem osobistym. Staje się jedynie dłużnikiem rzeczowym ze względu na nabycie własności nieruchomości obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym w postaci służebności.

Z tego względu umowa darowizny, której przedmiotem jest nieruchomość obciążona ograniczonym prawem rzeczowym w postaci służebności osobistej nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d UPCC.

Mając powyższe na względzie, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r., a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w którym uznaje umowę darowizny nieruchomości obciążonej służebnością osobistą za przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za nieprawidłowe należy także uznać stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie objęcia zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynnosci cywilnoprawnych umowy darowizny nieruchomości będącej w części przedmiotem najmu, co słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

W związku z tym, że opisana umowa darowizny nie będzie objęta zakresem przedmiotowym UPCC, bezprzedmiotowa jest ocena prawnopodatkowa w zakresie interpretacji przepisow tej ustawy dotyczących określania podstawy opodatkowania.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPB II/1/436-113/12/MZ, wydana w dniu 20 czerwca 2012 r., jest zatem nieprawidłowa.

Mając powyższe na względzie, istnieje podstawa do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w imieniu Ministra Finansów.

Zmiana tej interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.