PL/LM/834/7/EOB/2014/RD-7934

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną wydaną dnia 20 sierpnia 2009 r. Nr IBPB II/1/436-141/09/MCZ, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), dotyczącą podatku od spadków i darowizn od nabycia w drodze zapisu i stwierdza, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości na podstawie zapisu testamentowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 17 października 1989 r. dziadek Wnioskodawczyni sporządził przed notariuszem testament, w którym powołał w całości do spadku wnuka (syna swojego syna). W testamencie tym dokonał również zapisu działki budowlanej na rzecz swojej wnuczki (córki swojej córki) - Wnioskodawczyni. W dniu 20 października 2004 r. dziadek Wnioskodawczyni zmarł. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 18 czerwca 2008 r. spadek po zmarłym nabył w całości jego wnuk. Spadkobierca ten do dnia dzisiejszego nie wykonał jeszcze zapisu testamentowego na rzecz Wnioskodawczyni. Ma zamiar uczynić to po dokonaniu podziału geodezyjnego gruntu, który nabył w drodze spadku. Zapis na rzecz Wnioskodawczyni zostanie wykonany przed notariuszem, z zachowaniem formy aktu notarialnego, ponieważ czynność dotyczy przeniesienia własności nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W przypadku, gdy zapis testamentowy zostanie na rzecz Wnioskodawczyni (wnuczka - zstępna) wykonany przez spadkobiercę testamentowego - kuzyna Wnioskodawczyni w 2009 r., to czy nabycie w ten sposób będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i czy Wnioskodawczyni musi sama dokonać zgłoszenia otrzymanego zapisu na druku SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od nabycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie nieruchomości w drodze zapisu testamentowego wykonanego przez spadkobiercę testamentowego w 2009 r. po zmarłym w 2004 r. dziadku jest zwolnione na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ momentem nabycia w drodze zapisu jest dzień wykonania, czyli 2009 r., a nie data śmierci zapisodawcy. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, osoba na rzecz której spadkodawca sporządził zapis w testamencie nie nabywa własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikających z ww. praw, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zapisu. Przeniesie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobiercę na rzecz uprawnionej osoby.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu, będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, następuje z chwilą wykonania tych praw. Zapisobierca w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn również nie ma obowiązku dokonywania zgłoszenia, ponieważ wykonanie zapisu zostanie dokonane w formie aktu notarialnego, co zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia z obowiązku dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy przez zapisobiercę na druku SD-Z2.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2009 r. Nr IBPB II/1/436-141/09/MCZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zastosowania do ww. nabycia przepisów ustawy obowiązującej w dniu wykonania zapisu,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązku złożenia zeznania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uzasadniając nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni wyjaśnił, że przepis art. 4a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn "wyraźnie zawęża zakres wyjątku odnośnie braku zgłoszenia nabycia - do umów. Jeżeli nabycie następuje wskutek jednostronnej czynności prawnej (np. testamentu), to podlega zgłoszeniu na zasadach ogólnych, choćby czynność ta miała formę aktu notarialnego. Należy zaznaczyć, że nabycia tytułem zapisu testamentowego nie można utożsamiać z nabyciem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Nabycie tytułem zapisu testamentowego powstaje w wyniku jednostronnego oświadczenia spadkodawcy, a nie na podstawie umowy, której stroną byłby zapisobierca. A zatem fakt, że wykonanie zapisu testamentowego zostanie dokonane w formie aktu notarialnego przeniesienia własności działki na zapisobiercę nie zmienia tytułu, na podstawie którego nabycie nastąpiło. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, iż omawiane nabycie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. To oznacza, że aby Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn, zobowiązana jest zgłosić nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, na formularzu SD-Z2.".

Minister Finansów po dokonaniu analizy sprawy stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wymienione w tym przepisie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spadkobierca dziadka Wnioskodawczyni został obciążony zapisem zwykłym na rzecz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni założyła, że zapis ten zostanie wykonany najwcześniej w roku 2009.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem zapisu zwykłego.

Instytucja zapisu zwykłego została unormowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z art. 968 Kodeksu cywilnego w drodze zapisu zwykłego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby.

W myśl art. 970 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że sam zapis w testamencie nie powoduje nabycia przez zapisobiercę własności rzeczy lub prawa majątkowego stanowiących przedmiot tego zapisu już w momencie otwarcia spadku. Przysługuje mu jedynie w stosunku do spadkobiercy roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Spełnienie świadczenia skutkuje zaś wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego następuje zatem z chwilą jego wykonania.

Wyjaśnienia wymaga, że stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tekst jedn.: przed 1 stycznia 2007 r.) stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zwolnienie określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone przepisami ustawy zmieniającej, ma zatem zastosowanie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od osób najbliższych nastąpiło od 1 stycznia 2007 r.

Mając na względzie, że w przypadku nabycia w drodze zapisu zwykłego momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest chwila wykonania zapisu (moment przeniesienia ich własności), do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w chwili wykonania zapisu (w roku 2009 lub później). W konsekwencji, w sprawie zastosowanie znajdzie także przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwolnione od podatku jest nabycie od najbliższej rodziny własności rzeczy lub praw majątkowych po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków.

Stanowisko takie zaprezentowała Wnioskodawczyni. Zostało ono potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 20 sierpnia 2009 r. Nr IBPB II/1/436-141/09/MCZ.

Jednym z warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek zgłoszenia jest wyłączony na podstawie przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2, w przypadku, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż wykonanie zapisu nie ma charakteru czynności jednostronnej. Do przejścia własności rzeczy będącej przedmiotem zapisu zwykłego ze spadkobiercy na zapisobiercę zwykłego niezbędne jest zawarcie umowy o przeniesie własności. Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 158 Kodeksu cywilnego umowa przenosząca własność nieruchomości powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spadkobierca został zobowiązany przez spadkodawcę do przeniesienia na jej rzecz własności właśnie nieruchomości. W związku z powyższym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w przypadku, gdy wykonanie zapisu następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, zbędne (a nawet nieuzasadnione) jest dokonywanie zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W efekcie powyższego, stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe w całości.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2009 r. Nr IBPB II/1/436-141/09/MCZ, w części dotyczącej obowiązku zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania zmiany.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.