PL/LM/834/44/CHI/08/PK-412 - Sprzedaż darowanego mieszkania a zachowanie ulgi w podatku od spadku i darowizn.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną wydaną dnia 17 września 2007 r. Nr IPPB2/436-3/07-4/MZ przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), dotyczącą zachowania prawa do ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Minister Finansów stwierdza, iż stanowisko zawarte we wniosku o interpretację indywidualną Pani (...) z dnia 4 lipca 2007 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania ulgi określonej w art. art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn - jest prawidłowe.

Dnia 4 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania ulgi z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 marca 2003 r. wnioskodawczyni otrzymała od rodziców w tytułem darowizny mieszkanie położone w Pruszkowie o pow. 31,80m². W związku z tym, iż zostały spełnione warunki określone w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn od ww. darowizny nie został pobrany podatek. Sytuacja wnioskodawczyni uległa zmianie, na skutek otrzymania zatrudnienia w innym mieście niż miejsce zamieszkania, co wiąże się z codziennymi dojazdami z Pruszkowa (z miejsca zamieszkania) do Sochaczewa (do miejsca zatrudnienia). Ponadto rodzina wnioskodawczyni powiększyła się i obecnie liczy 4 osoby. Powyższe okoliczności zmuszają wnioskodawczynię do zmiany warunków mieszkaniowych. W tym celu zamierza sprzedać mieszkanie, a uzyskane pieniądze przeznaczyć na dokończenie budowy domu. Pozwolenie na budowę otrzymała w 2006 r.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2007 r. Nr IP-PB2/436-3/07-2/MZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w zakresie wskazania daty uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w wyznaczonym terminie, informując, że pozwolenie na budowę uzyskała wraz z mężem dnia 6 grudnia 2006 r.

W oparciu o powyższe zdarzenie przyszłe zadano następujące pytanie.

Czy ulga z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługuje w sytuacji gdy pieniądze pochodzące ze sprzedaży (przed upływem 5 lat) darowanego mieszkania, będącego przedmiotem ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zostaną przeznaczone na dokończenie budowy, w sytuacji, gdy pozwolenie na jego budowę uzyskane zostało w grudniu 2006 r., a więc przed dokonaniem sprzedaży?

Zdaniem wnioskodawczyni prawo do ulgi mieszkaniowej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wygaśnie, jeżeli pieniądze ze zbytego, przed upływem 5 lat od dnia otrzymania darowizny, lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem darowizny, przeznaczy na budowę domu mieszkalnego, mimo, iż pozwolenie na budowę zostało wydane przed zbyciem tego lokalu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2007 r. Nr IPPB2/436-3/07-4/MZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził, iż w świetle przytoczonego art. 16 ust. 7 ustawy, podstawą uzasadniającą zbycie lokalu może być jedynie wyjątkowa sytuacja życiowa podatnika, która powoduje konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Za przesłankę uzasadniająca zbycie lokalu mieszkalnego w świetle omawianej ustawy należy uznać trudne warunki materialne podatnika w sytuacji, gdy przeznaczył on środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania na zakup lokalu o mniejszej powierzchni i z mniejszym czynszem, w wyniku czego nastąpiła poprawa położenia materialnego podatnika.

Okolicznością uzasadniającą konieczność zmiany warunków mieszkaniowych jest też stan zdrowia, jeśli w sposób oczywisty utrudnia lub uniemożliwia realizację potrzeb mieszkaniowych w nabytym w drodze darowizny lokalu. Nie wystarcza zatem dla spełnienia tej przesłanki zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni, w złożonym wniosku uzasadnia konieczność zmiany warunków mieszkaniowych jedynie zmianą miejsca pracy oraz powiększeniem się rodziny.

Odnosząc się do drugiej przesłanki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż dla zachowania ulgi pierwszą czynnością powinno być zbycie nabytego w drodze darowizny mieszkania, a następnie nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę, nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. W opisanym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym pozwolenie na budowę zostało wydane dnia 6 grudnia 2006 r., natomiast otrzymane w drodze darowizny mieszkanie nie zostało jeszcze sprzedane.

W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona druga przesłanka z art. 16 ust. 7, co oznacza opodatkowanie nabytego w drodze darowizny lokalu, jeżeli podatniczka sprzeda ten lokal przed upływem 5 lat od dnia otrzymania darowizny.

Minister Finansów po dokonaniu analizy sprawy stwierdza co następuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni zamierza sprzedać nabyty tytułem dziedziczenia lokal mieszkalny, w związku z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych (uzyskanie zatrudnienia w innym mieście oraz powiększenie rodziny), a otrzymane środki pieniężne przeznaczyć na dokończenie budowy domu mieszkalnego, na którą otrzymała pozwolenie na budowę w dniu 6 grudnia 2006 r., czyli przed dokonaniem sprzedaży lokalu.

Do opisanego zdarzenia przyszłego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia lokalu mieszkalnego, tj. w dniu 17 marca 2003 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) prawo do ulgi mieszkaniowej nie wygasa, jeżeli zbycie budynku lub lokalu było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Przy czym obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia "konieczność zmiany warunków mieszkaniowych". W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn winna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, gdy chodzi o kwalifikowaną potrzebę takiej zmiany (z dnia 7 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 291/01).

Zgodnie zatem z wyrażanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem, konieczność zmiany warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy zachodzi nagła nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik.

Z koniecznością taką mamy do czynienia przykładowo, jak wskazuje sąd w jednym z wyroków, jeśli warunki mieszkaniowe wymagają poprawy. Uzasadnieniem zbycia lokalu będzie więc konieczność ulokowania uzyskanych w ten sposób środków w inwestycję mającą na celu poprawę warunków mieszkaniowych, a dochowanie tego przeznaczenia należy rozumieć jako warunek zachowania ulgi.

Nie można natomiast zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, iż za przesłankę uzasadniającą zbycie lokalu mieszkalnego w świetle omawianej ustawy należy uznać wyłącznie trudne warunki materialne podatnika w sytuacji, gdy przeznaczył on środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania na zakup lokalu o mniejszej powierzchni i z mniejszym czynszem, w wyniku czego nastąpiła poprawa położenia materialnego podatnika.

Uzyskanie zatrudnienia w innym mieście niż miejsce zamieszkania, co wiąże się z codziennymi dojazdami do pracy (z Pruszkowa do Sochaczewa) oraz zamieszkiwanie w lokalu o powierzchni 31,80m² przez cztery osoby, w ocenie Ministra Finansów, spełnia dyspozycję art. 16 ust. 7 ustawy, a więc uzasadnia konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Oznacza to, iż sprzedaż tego lokalu w celu przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych na dokończenie budowy domu o większej powierzchni oraz zamieszkanie w miejscu zatrudnienia należy uznać za uzasadnioną konieczność zmiany warunków mieszkaniowych.

Odnosząc się do drugiego warunku, określonego w art. 16 ust. 7 ustawy, dotyczącego nabycia innego budynku lub uzyskania pozwolenia na jego budowę albo nabycia innego lokalu nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia, należy stwierdzić, iż literalne brzmienie przepisu wskazuje nie tylko na koniec terminu do dokonania tej czynności, ale także na następstwo chronologiczne - nabycie budynku (lokalu) lub uzyskanie pozwolenia na budowę budynku powinno nastąpić po zbyciu odziedziczonego lokalu.

Należy jednak zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd przeciwny, a mianowicie, iż ustawodawca zakreślił jedynie końcową datę terminu nabycia, a nie dzień, w którym rozpoczyna swój bieg (np. wyroki: z 4 marca 2004 r., sygn. III SA 160/02, z 19 maja 2004 r., sygn. III SA 3242/02, z 1 stycznia 2004 r., sygn. III SA 2088/03, z 22 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 583/04, z 25 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 37/07).

W świetle tego orzecznictwa przy interpretacji przepisów art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy stosować reguły zarówno wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej, które prowadzą do konkluzji, w myśl której "nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych zbycie przed upływem 5 lat darowanego (odziedziczonego) lokalu (budynku), jeżeli uzyskane przez obdarowanego (spadkobiercę) pozwolenie na budowę nastąpiło przed dniem nabycia tego lokalu lub budynku".

Inna interpretacja powyższego przepisu zdaniem sądu prowadziłaby do wniosku, iż ulga byłaby niemożliwa w praktyce do wykorzystania, mając na względzie 6 miesięczny okres od dnia zbycia do uzyskania pozwolenia na budowę oraz wymogi, jakie inwestor musi spełnić (uzgodnienia, wyrażenie zgody, opinie), wynikające z przepisów ustawy - Prawo budowlane, aby to pozwolenie otrzymać.

Mając na względzie konieczność uwzględniania przy interpretowaniu przepisów orzecznictwa sądowego istnieje podstawa do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że dla zachowania ulgi pierwszą czynnością powinno być zbycie nabytego w drodze darowizny mieszkania, a następnie nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę, nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

Zbycie przez Panią mieszkania otrzymanego w drodze darowizny przed upływem 5 lat, a następnie przeznaczenie pieniędzy ze sprzedaży na dokończenie budowy budynku mieszkalnego, w przypadku gdy pozwolenie na jego budowę zostało uzyskane przed zbyciem będzie spełniało obie przesłanki do zachowania ulgi z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dlatego w sytuacji opisanej we wniosku prawo do ulgi nie wygasa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcie naruszenia prawa.