PL/LM/830/72/EOB/2010/245

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną wydaną dnia 26 października 2009 r., Nr ILPB2/436-149/09-2/AJ, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 oraz z 2008 r. Nr 236, poz. 1632), dotyczącą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umów spółek związanych z przekształceniem spółek kapitałowych w spółki osobowe i stwierdza, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych od zmian umów spółek związanych z przekształceniem spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej) w spółki osobowe (spółki komandytowo-akcyjne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest dokonanie przekształcenia formy prawnej spółek kapitałowych, działających jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna (zwane dalej odpowiednio: sp. z o.o. oraz S.A.), w spółki komandytowo-akcyjne, w związku z czym Wnioskodawca zostanie poproszony o sporządzenie aktów notarialnych.

Spółki komandytowo-akcyjne będą kontynuowały działalność przekształcanych spółek kapitałowych, w oparciu o ich majątki. Na dzień przekształcenia w spółkach kapitałowych mogą występować niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Wkłady komplementariuszy poszczególnych spółek zarachowane będą na ich kapitał zakładowy. Natomiast kapitał zakładowy poszczególnych spółek komandytowo-akcyjnych zostanie określony na poziomie istotnie niższym niż dotychczasowa wartość kapitału zakładowego przekształcanych spółek kapitałowych.

Różnica między obecną wartością kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej, a kwotą przeznaczoną na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej oraz ewentualna kwota niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej z lat ubiegłych przelane zostaną na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy skoro w wyniku przekształcenia wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, będzie niższa od kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej, Zainteresowany będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania, w związku z przekształceniem, podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w wyniku przekształcenia nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółek komandytowo-akcyjnych, przekształcenia nie będą stanowiły podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki.

Gdyby jednak uznać, że opisane w stanie faktycznym przekształcenia będą podlegały opodatkowaniu, obowiązek podatkowy nie powstanie, bowiem wartość kapitału zakładowego poszczególnych spółek komandytowo-akcyjnych, powstałych w wyniku przekształceń, będzie istotnie niższa od wartości kapitału zakładowego przekształcanych spółek kapitałowych, opodatkowanej uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca przedstawił następujące uzasadnienie powyższego stanowiska.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej: uPCC) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy spółki.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 uPCC, opodatkowaniu podlegają również zmiany umów ujętych w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w wyniku tych zmian dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania.

Przy spółce osobowej, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 uPCC, za zmianę umowy uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów, w odniesieniu do zmiany umowy spółki wynikającej z przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie takie przekształcenie, które skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przekształconej w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Ustawodawca, w przytoczonym wyżej art. 1 ust. 3 pkt 1 uPCC, literalnie wskazał jako jeden z przypadków podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki osobowej, wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy jest spółka komandytowo-akcyjna, dlatego przyjąć należy, że brzmienie przytoczonego wyżej przepisu jest celowym zabiegiem ustawodawcy, uwzględniającym specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej.

Jednocześnie w art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC ustawodawca odnosząc się do przekształcenia jako zmiany umowy spółki wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Konsekwentnie przyjąć należy, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, stanowi ono podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki, jeżeli w jego wyniku dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego.

Skoro więc w wyniku przekształcenia, opisanego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie tylko nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, ale wręcz wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w wyniku przekształcenia, będzie niższa od wartości kapitału zakładowego przekształconych spółek kapitałowych, to przekształcenie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku, gdyby wbrew powyższemu przyjąć, że przekształcenie opisane w zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu, zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki jest, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f uPCC, wartość wkładów do spółki osobowej lub wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a uPCC, zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek, w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że jeżeli mamy do czynienia z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegała ta część kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która była opodatkowana w momencie zawierania (zmiany) umowy spółki kapitałowej.

Z literalnego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f uPCC wynika wprawdzie, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia jest wartość wkładów do spółki osobowej, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ustawodawca dokonuje rozróżnienia między sytuacją wniesienia wkładów, a podwyższeniem kapitału zakładowego.

Konsekwentnie należy więc przyjąć, że w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia, podstawą opodatkowania, z której wyłączona będzie wartość opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki przekształcanej, będzie wartość kapitału zakładowego, a nie całego wkładu do spółki obejmującego zarówno kapitał zakładowy, jak i zapasowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro od kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany w kwocie obliczonej od podstawy opodatkowania przewyższającej wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia, obowiązek podatkowy nie powstanie.

W tej sytuacji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek obliczenia i pobrania podatku z tytułu przekształceń opisanych w zdarzeniu przyszłym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2009 r., Nr ILPB2/436-149/09-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, iż mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, iż przekształcenie spółek kapitałowych w spółki komandytowo-akcyjne stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak z uwagi na fakt, iż w wyniku powyższego przekształcenia kapitał zakładowy spółek komandytowo-akcyjnych powstanie z części kapitału zakładowego spółek kapitałowych, który był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a uPCC. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie zobowiązany do pobrania tego podatku.

Minister Finansów po dokonaniu analizy sprawy stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy uznać za wadliwe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC podatkowi temu podlega przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jak wyjaśnił, w analogicznym przypadku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 lipca br., sygn. akt I SA/Gl 326/10, "przede wszystkim należy wskazać, że art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC (definiującego pojęcie zmiany umowy) nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych punktów tego ustępu, z których jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 uPCC dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 3 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łącznie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził przecież żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek mimo ich daleko idącej specyfiki. Tak więc końcowa część przepisu, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego musi być rozumiana jako odnosząca się wyłącznie do spółek kapitałowych.".

Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f uPCC, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Mając na względzie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały one wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki.

W świetle powyższego fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej wartość kapitału zakładowego jest niższa niż wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce kapitałowej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego.

Jednocześnie, przy ustalaniu podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, należy mieć na uwadze przepis art. 9 pkt 11 lit. a uPCC. Zgodnie z nim zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak na wstępie.

Zmiana interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania zmiany.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.