PL/LM/830/56/3/EOB/2010/262

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną wydaną dnia 20 czerwca 2008 r., Nr IPPB2/436-196/08-2/AS, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z 2008 r. Nr 236, poz. 1632 oraz z 2011 r. Nr 58, poz. 298), dotyczącą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych aneksu do umowy o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego, przenoszącego prawa i obowiązki wynikające z tej umowy za zwrotem zapłaconej wykonawcy kwoty i stwierdza, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych od przeniesienia na Wnioskodawczynię praw i obowiązków, wynikających z umowy o wybudowanie i sprzedaż lokalu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Jawna w dniu 9 grudnia 2004 r. zawarła umowę z Wykonawcą o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została zawarta umowa przenosząca własność lokalu oraz miejsca parkingowego na Sp. Jawna. W dniu 30 marca 2007 r. został podpisany aneks do powyższej umowy, na podstawie którego prawa i obowiązki wynikające z umowy zostały przeniesione z Sp. Jawna na Wnioskodawczynię, za zwrotem przez Wnioskodawczynię, na rzecz Sp. Jawna, zapłaconej Wykonawcy kwoty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskazane, w powyższym stanie faktycznym, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy z dnia 9 grudnia 2004 r. o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni wskazana we wniosku umowa przenosząca prawa i obowiązki, wynikające z umowy o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu bowiem, zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegają tylko i wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1. Powyższy przepis wyraźnie wskazuje zamknięty katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nie może być on interpretowany rozszerzająco. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlega sprzedaż praw majątkowych, rozumiana zgodnie z definicją zawartą w art. 535 Kodeksu cywilnego (zwanego dalej k.c.). Zgodnie z tym przepisem "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę". W powyższej transakcji, zdaniem Wnioskodawczyni, nie doszło do sprzedaży w rozumieniu przepisów k.c. Stanowisko Wnioskodawczyni wynika z faktu, iż po pierwsze umowa sprzedaży co do zasady ma charakter dwustronny, natomiast w przedstawionej, w stanie faktycznym, sytuacji mamy do czynienia z umową mającą charakter trójstronny. Po drugie przedmiotem umowy sprzedaży, w rozumieniu k.c., a w konsekwencji świadczenia sprzedawcy, są prawa majątkowe. Na podstawie natomiast przedmiotowej umowy doszło do przeniesienia na Wnioskodawczynię, obok praw, również obowiązków wynikających z umowy o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego. Dodatkowo, należy stwierdzić, iż umowa będąca podstawą do podpisania umowy przenoszącej prawa i obowiązki na Wnioskodawczynię, miała charakter czysto zobowiązujący, a wynikające z niej skutki prawne powstaną dopiero z chwilą podpisania umowy rozporządzającej. Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przeniesienie praw i obowiązków wynikających ze wskazanej umowy nie spowodowało konsekwencji dla opodatkowania bądź zwolnienia powyższej umowy z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego umowa przeniesienia praw i obowiązków z umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, jest zdaniem Wnioskodawczyni umową nienazwaną i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2008 r., Nr IPPB2/436-196/08-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe i potwierdził, że czynności cywilnoprawne w postaci przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, jako umowy nienazwane, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu wskazał, iż ustawodawca wprowadzając zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Wobec tego, że czynność cywilnoprawna przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie następuje w formie jednej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Minister Finansów po dokonaniu analizy sprawy stwierdził, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe i dokonał zmiany interpretacji w dniu 13 września 2010 r., pismem znak PL/LM/830/56/EOB/2010/212.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona pismem z dnia 29 września 2010 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na wezwanie udzielonej pismem z dnia 15 listopada 2010 r., nr PL/LM/830/56/2/EOB/2010/212, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 września 2010 r., nr PL/LM/830/56/EOB/2010/212.

Pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. pełnomocnik Strony wniósł skargę, za pośrednictwem Ministra Finansów, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 września 2010 r., nr PL/LM/830/56/EOB/2010/212.

W efekcie rozpoznania powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 196/11, uchylił dokonaną przez Ministra Finansów zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r., nr PL/LM/830/56/EOB/2010/212. Uchylanej zmianie interpretacji indywidualnej Sąd zarzucił naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, przez brak odniesienia się przy dokonywaniu wykładni prawa do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Zdaniem Sądu niedokonanie przez Ministra Finansów subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej spowodowało, że wydana interpretacja nie poddawała się kontroli Sądu.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 196/11, Minister Finansów stwierdza, iż nadal istnieje konieczność zmiany interpretacji indywidualnej wydanej dnia 20 czerwca 2008 r., Nr IPPB2/436-196/08-2/AS, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i wyjaśnia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w efekcie zawartej w dniu 9 grudnia 2004 r. umowy o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego po stronie Sp. Jawna powstały prawa i obowiązki, związane z wierzytelnością z tytułu wpłat dokonanych na rzecz Wykonawcy oraz długiem wynikającym z konieczności dokonania ostatecznego rozliczenia inwestycji. Do ww. umowy w dniu 30 marca 2007 r. został podpisany aneks, na podstawie którego prawa i obowiązki wynikające z umowy zostały przeniesione z Sp. Jawna na Wnioskodawczynię - za zwrotem przez Wnioskodawczynię, na rzecz Sp. Jawna, zapłaconej Wykonawcy kwoty.

Minister Finansów podziela wyrażone przez Wnioskodawczynię stanowisko, iż możliwość opodatkowania danej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych zależy od rodzaju tej czynności i faktu jej uwzględnienia w katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi, określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), zwanej dalej "uPCC". Prawną konsekwencją ustanowienia zamkniętego katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest możliwość obciążenia podatkiem tylko tych czynności, które zostały w nim expressis verbis wymienione. Minister Finansów zauważa, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pozwala stwierdzić, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, że w efekcie podpisania aneksu dokonano dwóch czynności:

Każda z nich, choć składają się one na jedną operację gospodarczą, powinna być z punktu widzenia przepisów uPCC oceniana odrębnie.

Obowiązek takiego działania potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1124/93 stwierdził, że "jeżeli (...) strony zawierają umowę mieszaną, zawierającą essentialia negotii kilku umów nazwanych, z których każda podlega opłacie nie sposób przyjąć, że od umowy mieszanej opłaty skarbowej się nie pobiera". Stanowisko Sądu jest aktualne w odniesieniu do przepisów uPCC i znajduje zastosowanie także w sytuacji opisanej we wniosku.

Odnosząc się do pierwszej z ww. czynności - przelewu wierzytelności, należy wyjaśnić, że instytucja cesji (przelewu, przeniesienia) wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-518 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew (cesja, przeniesienie) wierzytelności nie ma samodzielnego charakteru. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, m.in. na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawczyni, przelew wierzytelności i przejęcie długu zostały dokonane "za zwrotem przez Wnioskodawczynię, na rzecz Sp. Jawna, zapłaconej Wykonawcy kwoty".

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Ministra Finansów, opisana w przedstawionym stanie faktycznym umowa przelewu wierzytelności, jako dokonywana za stosownym ekwiwalentem pieniężnym, jest w istocie umową sprzedaży praw majątkowych, na mocy której dochodzi do skutecznego rozporządzenia prawami majątkowymi podatnika.

W konsekwencji, nieprawdziwe jest twierdzenie Wnioskodawczyni, iż zawarta przez nią umowa nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie jest żadną z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 uPCC.

Podkreślenia wymaga, że o rodzaju umowy nie decyduje nazwa jaką nadały jej strony, ale jej essentialia negotii (postanowienia istotne przedmiotowo). Elementy konstrukcyjne niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży to określenie:

Wszystkie ww. elementy można wyodrębnić w opisanym we wniosku aneksie do umowy o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego.

Jak wyżej wskazano, jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży są jej strony, określone przez ich role w stosunku prawnym. W przedmiotowej sprawie stronami umowy sprzedaży, przenoszącej wierzytelność, są zbywająca wierzytelność Sp. Jawna jako sprzedawca oraz Wnioskodawczyni jako kupująca.

Kolejnym elementem konstrukcyjnym umowy sprzedaży jest jej przedmiot. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiotem umowy cesji jest wierzytelność. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 196/11, "przepisy kodeksu cywilnego nie definiują pojęcia wierzytelności. W doktrynie przyjęto, że wierzytelność jest prawem podmiotowym polegającym na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego świadczenia.". W przedmiotowej sprawie przedmiotem cesji było roszczenie o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego. Roszczenie to powstało z chwilą zawarcia umowy o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego przez Sp. Jawna z podmiotem (Wykonawcą), który zobowiązał się ten lokal wybudować i sprzedać. W związku z jego powstaniem, wierzyciel (pierwotnie Sp. Jawna) miał prawo żądać od dłużnika (Wykonawcy) wybudowania i sprzedaży (w konsekwencji przeniesienia prawa własności) na jego rzecz lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem umowy zawartej w dniu 9 grudnia 2004 r.

Ostatnim z elementów niezbędnych do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży jest cena. Cena jest sumą pieniężną, której wysokość ma odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży. Podstawą ustalenia ceny dobra jest kalkulacja uwzględniająca przewidywane koszty lub koszty faktycznie poniesione. Cena może być ustalona w oznaczonej kwocie lub przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. W przedmiotowej sprawie strony ustaliły cenę na podstawie faktycznie poniesionych kosztów, w wysokości odpowiadającej "wpłaconym na rzecz wykonawcy kwotom".

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, iż zawarta przez nią umowa miała czysto zobowiązujący charakter, a wynikające z niej skutki prawne powstaną dopiero z chwilą podpisania umowy rozporządzającej, co wyklucza zakwalifikowanie jej jako umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Umowa sprzedaży, której przedmiotem jest przelew wierzytelności należy do czynności prawnych o podwójnym skutku zobowiązująco-rozporządzającym. Stosownie bowiem do przepisu art. 510 k.c, umowa sprzedaży lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, potwierdzonym w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., I ACa 219/07, "rozporządzający skutek umów zobowiązujących do przeniesienia wierzytelności następuje ipso iure, chyba że podmioty umowy zobowiązującej chcą wyłączyć skutek rozporządzający (art. 510 § 1 in fine k.c.) i w tym celu składają wyraźne oświadczenie woli.".

Wobec braku w przedmiotowej sprawie informacji o złożeniu oświadczenia woli o wyłączeniu skutku rozporządzającego, należy stwierdzić, że przeniesienie wierzytelności nastąpiło równocześnie z zawarciem umowy zobowiązującej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Ministra Finansów, opisana w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym, czynność cesji wierzytelności posiada wszystkie elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży i z tego względu jest ona umową sprzedaży, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPCC.

Obowiązek podatkowy powstał w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 uPCC, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego (ustalona zgodnie z art. 6 ust. 2), zaś stawka podatku wynosi 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy).

Zdaniem Ministra Finansów, wskazana przez Wnioskodawczynię trójstronność dokonanej operacji gospodarczej nie rzutuje na prawnopodatkową ocenę dokonanej w jej ramach umowy sprzedaży. Nie jest ona bowiem związana z umową sprzedaży, ale ze stanowiącą drugi z elementów opisanej we wniosku operacji gospodarczej, a mianowicie z przejęciem przez Wnioskodawczynię obowiązków (długów) wynikających z umowy o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego.

Instytucja przejęcia długu została uregulowana w art. 519 i n. Kodeksu cywilnego. Przepisy te przewidują możliwość zawarcia umowy o przejęcie długu. Osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między:

W oparciu o ww. przepisy należy stwierdzić, że przejęcie długu jest umową, na mocy której osoba trzecia nieuczestnicząca do tej pory w stosunku zobowiązaniowym staje się dłużnikiem, zwalniając od odpowiedzialności dotychczasowego dłużnika. Umowa przejęcia długu jest zawierana bądź za zgodą dłużnika - gdy jej stronami są wierzyciel i osoba trzecia, bądź za zgodą wierzyciela - gdy jej podmiotami są dłużnik i przejemca. W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawczynię stronami umowy przejęcia długu, związanego z koniecznością ostatecznego rozliczenia inwestycji, są Sp. Jawna - będąca dłużnikiem, Wnioskodawczyni jako przejemca oraz Wykonawca - będący wierzycielem, wyrażającym zgodę na przejęcie istniejącego wobec niego długu.

Podkreślenia wymaga, że Minister Finansów nie kwestionuje podnoszonego przez Wnioskodawczynię faktu zawarcia umowy przez trzy podmioty. Jednak zdaniem Ministra Finansów stwierdzona trójstronność dokonanej operacji gospodarczej jest związana z czynnością przejęcia długu, a nie, jak błędnie uznała Wnioskodawczyni, z umową sprzedaży wierzytelności. Czynność przejęcia długu nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dlatego przejęcie przez Wnioskodawczynię zobowiązań Sp. Jawna, wynikających z umowy z Wykonawcą, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ze względu na treść art. 6 ust. 2 uPCC wartość przejętego długu nie może zostać uwzględniona przy określaniu podstawy opodatkowania przy umowie sprzedaży wierzytelności, a zatem jest neutralna podatkowo.

Tym samym nie można uznać za prawidłowe stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym przedstawiona czynność nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji nieprawidłowe jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w zmienianej interpretacji.

Dodatkowo, należy wyjaśnić, że późniejsze zawarcie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, między Wnioskodawczynią i Wykonawcą, nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania zawartej wcześniej umowy przelewu wierzytelności i przejęcia długu, związanych z tym lokalem.

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.