PL/LM/830/11/CHI/2010/80 - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez spółkę z o.o. aportu w postaci znaków towarowych do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, dokonuje zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 sierpnia 2009 r. Nr IPPB2/436-214/09-2/AF przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Minister Finansów stwierdza, iż stanowisko zawarte we wniosku o interpretację indywidualną spółki z o.o. - dalej zwanej "Spółką", z dnia 3 czerwca 2009 r. w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych - jest nieprawidłowe.

Dnia 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu przez Spółkę tytułem wkładu do spółki osobowej znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należącą do grupy kapitałowej I.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. rozważała przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej) lub podmiotów (spółek celowych), którego (których) zadaniem będzie zarządzanie prawami własności intelektualnej należących do wszystkich spółek z przedmiotowej grupy kapitałowej.

W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej Spółka rozważa przeniesienie wszelkich praw związanych z posiadanymi przez Spółkę znakami towarowymi do spółki osobowej ("Spółka osobowa"). Jednym z podstawowych przedmiotów działalności utworzonej Spółki osobowej będzie wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej poprzez oddawanie znaków towarowych do odpłatnego korzystania na rzecz spółek z grupy I.

Powyższy transfer praw majątkowych zostanie najprawdopodobniej przeprowadzony przez wniesienie wspomnianych praw do znaków towarowych do Spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu stanowią własność Spółki. W niektórych przypadkach prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, które będą przedmiotem wkładu do Spółki osobowej, mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) - dalej zwanej "ustawą o prawach autorskich") i mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tej ustawie (kwestia ta jest obecnie przedmiotem analizy prawnej prowadzonej przez Spółkę).

Z uwagi na długotrwałą procedurę rejestracji znaków towarowych, przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być:

Po przeniesieniu powyższych praw do znaków towarowych do Spółki osobowej zostaną one niezwłocznie (w miesiącu wniesienia wkładu do Spółki osobowej) wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy ustanawiającej Spółkę osobową (wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej wniesionych praw).

Po przeniesieniu przez Spółkę praw do znaków towarowych, planowane jest zawarcie (prawdopodobnie na okres dłuższy niż 1 rok) między Spółką a Spółką osobową (w zależności od rodzaju ochrony prawnej poszczególnych znaków):

Spółka pragnie podkreślić, że fakt, iż część znaków towarowych nie będzie korzystała z praw ochronnych w rozumieniu art. 121 Prawa własności przemysłowej, nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia wykorzystania przez Spółkę znaków towarowych na podstawie umowy odpłatnego korzystania z tych znaków zawartej ze Spółką osobową (w przypadkach b i c powyżej). Wynika to z faktu, że jednym z istotnych argumentów przemawiającym za zawarciem wspomnianej umowy i korzyścią wynikającą z jej zawarcia, będą przysługujące Spółce osobowej prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (oraz potencjalnie autorskie prawa majątkowe do znaków) oraz związane z nimi wysokie prawdopodobieństwo uzyskania w przyszłości pełnej ochrony wyłącznego korzystania ze znaków towarowych na podstawie przepisów Prawa własności przemysłowej.

W odniesieniu do opodatkowania transakcji wniesienia wkładu do Spółki osobowej podatkiem VAT, jeżeli stanowisko przedstawione przez Spółkę zostanie uznane za prawidłowe, Spółka przyjmie następujący sposób rozliczenia podatku:

Spółka osobowa będzie podatnikiem podatku VAT oraz będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem wnioskodawcy:

Wniesienie znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku PCC przez Spółkę osobową.

Zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) - dalej zwanej "u.p.c.c.", podatkowi PCC podlegają umowy spółek oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w przypadku spółek osobowych za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Co do zasady zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z pkt 4 lit. b) ww. artykułu podatkowi PCC nie podlegają czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, bezsporne jest, że jeżeli Spółka lub Spółka osobowa, jako strony czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Spółkę do Spółki osobowej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z planowaną transakcją, znajdzie zastosowanie wyłącznie z opodatkowania PCC przewidziane w ww. art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.. Zdaniem Spółki jakakolwiek inna interpretacja pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z intencją ustawodawcy, który jednoznacznie określił zakres czynności podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem PCC. Ograniczenie zakresu tego wyłączenia dotyczące czynności umowy spółki i jej zmiany, zawarte w art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., odnosi się jedynie do tych czynności wypełniających definicję umowy spółki lub jej zmiany, które są zwolnione z podatku VAT. W konsekwencji, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że czynności cywilnoprawne wypełniające definicję umowy spółki lub jej zmiany, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT są wyłączone z opodatkowania PCC na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.

Zdaniem Spółki czynność wniesienia aportu do Spółki osobowej w postaci praw do znaków towarowych będzie stanowiła dla Spółki odpłatne świadczenie usług i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, wg odpowiedniej stawki przewidzianej dla przedmiotu aportu. W związku z wniesieniem wkładu Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz Spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w przypadku wniesienia znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej transakcja ta będzie objęta regulacją art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. W konsekwencji, Spółka osobowa nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku PCC w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 28 sierpnia 2009 r. Nr IPPB2/436-214/09-2/AF stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Na podstawie art. 1 u.p.c.c. podatkowi PCC podlegają umowy spółki oraz ich zmiany.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Podstawę opodatkowania podatkiem PCC stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki. Wartość tych wkładów winna dla celów podatku PCC zostać ustalona w oparciu o regulacje zawarte w u.p.c.c., które stanowią, że przedmiot czynności cywilnoprawnych ocenia się według jego wartości rynkowej (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.).

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów u.p.c.c. nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami VAT, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem PCC. Objęcie tych czynności podatkiem VAT może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku PCC.

Jeżeli wniesienie przez Spółkę znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej stanowiące zmianę umowy Spółki, będzie opodatkowane podatkiem VAT, czynność taka nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. W przeciwnym przypadku powstanie obowiązek podatkowy w podatku PCC.

Minister Finansów po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza co następuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zamierza wnieść do nowotworzonej spółki osobowej wkład w postaci praw majątkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 u.p.c.c. podatkowi PCC podlegają umowy spółki lub ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Podatkowi VAT podlega natomiast, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółek prawa handlowego i cywilnego tytułem aportu.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej zwanej "Kodeksem spółek handlowych", przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Umowa spółki osobowej powinna m.in. określać wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 25, art. 91, art. 105 oraz 130 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z powyższym podatkowi PCC podlegają umowy spółki i ich zmiany na podstawie których wspólnicy są obowiązani wnieść wkład do spółki. Moment wniesienia wkładu nie musi być tożsamy z chwilą zawarcia umowy spółki i jest on z punktu widzenia u.p.c.c. obojętny. Przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółek osobowych nie wymagają bowiem, aby równocześnie z zawarciem umowy spółki zostały również wniesione wkłady wspólników.

Powyższe oznacza, iż zawarcie umowy spółki nie jest jednoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką. Są to dwie oddzielne czynności, o czym świadczy treść art. 22 - 150 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te nie zawierają bowiem norm prawnych, które stanowiłyby, iż w przypadku niewniesienia zadeklarowanego wkładu niepieniężnego w całości w chwili zawarcia umowy spółki umowa ta nie zostałaby dokonana.

Należy zwrócić uwagę na relacje przepisów regulujących podatek PCC oraz przepisów regulujących podatek VAT. Pierwszy z tych podatków obciąża obrót prawny związany z przenoszeniem wartości majątkowych. Czynności te związane są z obrotem prawnym, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Należą do nich takie czynności, jak umowy sprzedaży, komisu. Mogą nimi być także czynności prawne, które ze swej istoty nie mogą być objęte podatkiem VAT, jak choćby umowa spółki, czy zmiana umowy spółki.

Czynność zawarcia umowy spółki ze swej natury nie stanowi czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT, a więc nie podlega regulacjom ustawy VAT. Z uwagi na brak istotnych cech czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy spółki, charakterystycznych dla czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku VAT, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przepis ten reguluje opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku VAT. Wniesienie wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, następuje w konsekwencji dokonania umowy spółki lub jej zmiany. Natomiast umowa spółki i jej zmiana nie jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem w podatku VAT, ani też nie jest zwolniona z podatku VAT.

Wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku PCC ma zastosowanie, gdy czynność cywilnoprawna objęta jest obowiązkiem podatkowym w podatku VAT, nawet jeśli jest zwolnioną z tego podatku. Tymczasem zmiana umowy spółki jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem podatkowym w podatku PCC. W niniejszej sprawie nie może więc mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. również z tego powodu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem PCC w badanym zdarzeniu przyszłym jest umowa spółki, a nieoderwana od tej czynności prawnej czynność w postaci wniesienia wkładu. Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jako czynność następująca w konsekwencji zawarcia umowy spółki nie została wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym, podczas gdy umowy spółek oraz ich zmiany, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 u.p.c.c. objęte są obowiązkiem podatkowym, a więc podlegają temu podatkowi. Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów polskich (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08).

Ustawodawca w u.p.c.c. wprawdzie używa pojęcia "wkładów do spółki" w celu określenia podstawy opodatkowania, jednak nie zmienia to faktu, iż przedmiotem opodatkowania w podatku PCC jest umowa spółki a nie wniesienie wkładu do spółki. Potwierdza to art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązek podatkowy w podatku PCC powstanie z chwilą zawarcia umowy Spółki osobowej. Czynność przeniesienia praw majątkowych na nowotworzoną Spółkę osobową jako aport jest zatem obojętna dla powstania obowiązku podatkowego w podatku PCC.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż zawarcie umowy spółki, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku PCC. W związku z tym, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, polegające na wniesieniu praw majątkowych do nowotworzonej Spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, będzie opodatkowane podatkiem PCC.

Z powyższych względów nie można uznać stanowiska wnioskodawcy oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawartego w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2009 r. Nr IPPB2/436-214/09-2/AF za prawidłowe.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż w przypadku umowy spółki do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rynkową wkładów wnoszonych do spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej. W związku z tym, iż u.p.c.c. przy określaniu podstawy opodatkowania przy umowie spółki nie posługuje się pojęciem wartości rynkowej wkładów, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość wkładów zadeklarowaną spółkę. Stawka podatku PCC od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.