PL-834/85/JB/06/PDJC-345/06/39/07 - Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629).

Odpowiadając na pismo z dnia 16 grudnia 2006 r. Nr L.dz. 05/197/06 oraz odnosząc się do stanowiska zawartego w piśmie z dnia 17 stycznia 2007 r. Nr L.dz. 05/12/07 w sprawie stosowania znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.s.d.", a także pytań notariuszy, Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje:

1.W odniesieniu do kwestii będącej w głównej mierze przedmiotem pytań notariuszy, dotyczącej stosowania znowelizowanego przepisu art. 19 ust. 6 u.p.s.d., należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem przejściowym, określonym w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), co do zasady, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 i Nr 146, poz. 1546 oraz z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 i Nr 169, poz. 1418). Przepis art. 19 ust. 6 w nowym brzmieniu nie ma zatem zastosowania do zbycia albo obciążenia rzeczy lub praw majątkowych nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. W takich przypadkach obowiązek uzyskiwania zgody lub zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego obejmował będzie wyłącznie przypadki, gdy przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych przez zbywcę w drodze spadku lub zasiedzenia.

2.Odnosząc się do kwestii uzyskania uprzedniej zgody lub zaświadczenia naczelnika w przypadku równoczesnego ustanowienia służebności osobistej, także po dniu 1 stycznia 2007 r., w tym samym akcie notarialnym, w którym zawarto umowę darowizny, za prawidłowe należy uznać stanowisko przedstawione w pkt 2 pisma KRN, zgodnie z którym zawarcie umowy darowizny z jednoczesnym obciążeniem przedmiotu zbycia w tym samym akcie notarialnym, nie wymaga uprzedniej zgody lub zaświadczenia organu podatkowego przed dokonaniem czynności obciążenia przedmiotu zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d.

3.W odniesieniu do stosowania przepisów art. 4 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi (z wyłączeniem budynków i urządzeń, o których mowa w ustawie), pod warunkiem że w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, należy stwierdzić, że kwestie spełnienia warunków zwolnienia należy każdorazowo oceniać w odniesieniu do przepisów o podatku rolnym. Należy zatem stwierdzić, że:

4.Zmiany w u.p.s.d., dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i mają zastosowanie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. Przepisy przejściowe, określone w art. 3 w ust. 2 ustawy zmieniającej, odnoszą się do stosowania przepisów art. 4 ust. 4 u.p.s.d. i jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Takie rozwiązanie pozwoli na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych (wyłącznie w zakresie, w jakim one obowiązywały do 31 grudnia 2006 r.) tym obywatelom państw EOG, w tym Islandii, Norwegii i Liechtensteinu, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., a nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r.

5-6.W związku z pytaniami dotyczącymi opodatkowania i zwolnienia nabycia prawa majątkowego w postaci ustanowienia nieodpłatnej służebności Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje:

Mając na uwadze przepisy art. 1 u.p.s.d., zgodnie z którymi podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez osoby fizyczne, należy stwierdzić, że nabycie prawa nieodpłatnej służebności podlega temu podatkowi wówczas, jeżeli służebność ma charakter osobisty. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego służebność osobista różni się zasadniczo od służebności gruntowej. W konstrukcji stosunku prawnego tych praw należy zaznaczyć zarówno odrębność ich charakteru, jak i funkcji. Służebność osobista jakkolwiek jest obciążeniem nieruchomości, niemniej ustanawiana jest na rzecz oznaczonej osoby fizycznej (nie można jej ustanowić na rzecz osoby prawnej). Służebność gruntowa służy natomiast zwiększeniu użyteczności nieruchomości władnącej. Tylko służebność osobista ma charakter podmiotowy, a zatem jedynie nabycie takiej służebności przez zindywidualizowaną osobę powodować może konsekwencje w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, przy czym roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% czystej wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Jednocześnie należy stwierdzić, że na sposób obliczenia wartości służebności nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania służebności.

Źródłem powstania służebności (ograniczonego prawa rzeczowego) jest co do zasady czynność prawna (umowa), stanowiąca wynik uzgodnień stron i w takim przypadku, jeżeli umowa ta jest zawarta w formie aktu notarialnego dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., nie ma wymogu złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

W przypadku gdy ustanowienie służebności nie jest wynikiem umowy stron, a powstaje w wyniku jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu służebności w formie aktu notarialnego, a strona, na rzecz której ustanowiono prawo, nie uczestniczy w czynności ustanowienia służebności, wówczas dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d. nabywca zobowiązany jest do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od ustanowienia tego prawa. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie tego terminu, omawiane zwolnienie będzie miało zastosowanie, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

7.W przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy darowizny środków pieniężnych, zwolnionej na podstawie art. 4a u.p.s.d., płatnik ma prawo stosować zwolnienie zarówno wtedy, gdy obdarowany udokumentuje na moment zawarcia umowy otrzymanie środków pieniężnych dowodem przekazania ich na rachunek bankowy lub prowadzony w SKOK albo przelewem pocztowym, jak również w przypadku, gdy złoży oświadczenie do aktu notarialnego, iż spełni warunki do skorzystania ze zwolnienia.

8.Mając na uwadze generalne zasady wynikające z u.p.s.d., w zakresie konstrukcji podatku, brzmienie art. 4a (kumulacji wartości majątku nabytego od tej samej osoby w okresie 5 lat mającego wpływ na obowiązki podatnika w celu skorzystania ze zwolnienia), art. 18 ust. 5 pkt 1 u.p.s.d. oraz § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 243, poz. 1763) należy potwierdzić, że notariusz sporządzający umowę darowizny w formie aktu notarialnego, zwolnioną od podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d., powinien zawrzeć w treści aktu notarialnego dane, mające wpływ na zastosowanie zwolnienia, a także wynikające z obowiązków płatnika, o których mowa w przepisach powołanego rozporządzenia.

9.W przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy pożyczki środków pieniężnych, zwolnionej na podstawie art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolnienie od podatku osób najbliższych, wymienionych w art. 4a u.p.s.d. stosuje się odpowiednio, jeżeli pożyczkobiorca złoży oświadczenie do aktu notarialnego, że spełni łącznie warunki:

W związku z pytaniami notariuszy Ministerstwo Finansów dodaje, że przepis art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie do wszystkich przypadków nieodpłatnego nabycia majątku (bez względu na przedmiot nabycia), wymienionych w art. 1 u.p.s.d., w tym także prawa majątkowego polegającego na ustanowieniu nieodpłatnej służebności (także tytułem polecenia darczyńcy). Zwolnienie nie dotyczy jedynie nabycia majątku z drodze zasiedzenia, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego ma charakter pierwotny (następuje wskutek jego długotrwałego posiadania samoistnego).

Omawiany przepis ma także zastosowanie do nabycia tytułem darowizny własności lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a w konsekwencji podlega zwolnieniu na podstawie art. 4a u.p.s.d., bez warunku zgłoszenia nabycia tej rzeczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jeżeli przedmiotem umowy darowizny (polecenia darczyńcy) sporządzonej w formie aktu notarialnego są środki pieniężne (powyżej kwoty wolnej od podatku z uwzględnieniem zasady kumulacji majątku), jedynym warunkiem zwolnienia, określonego w art. 4a u.p.s.d., jest udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, gdyż w przypadku sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego nie występuje obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych.

Stosownie natomiast do art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i 2 tej ustawy, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, a w konsekwencji z uwzględnieniem m.in. przepisów art. 9, 15 i 16 u.p.s.d. (np. w przypadku niezgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie określonym w ustawie, rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku).

W przypadku nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny przez zięcia lub synową, tj. osoby zaliczone do I grupy podatkowej - niewymienione w art. 4a ustawy - nabycie to podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w powołanej ustawie, z uwzględnieniem kwoty wolnej i skali podatkowej, określonej dla tych nabywców, a także zwolnień i ulg podatkowych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.s.d. notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie. Jeżeli nabycie podlegające opodatkowaniu nastąpi w formie aktu notarialnego, lecz na podstawie innych tytułów wymienionych w art. 1 u.p.s.d., wówczas stosownie do art. 17a ust. 1 tej ustawy podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru.