PL.310.3.2014 - Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Prezydent Olsztyna działając na podstawie art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849) (...) uznaje za nieprawidłowe stanowisko (...) zaprezentowane we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polegające na tym, że:

W dniu 23 lipca 2014 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek (...) reprezentowanej przez (...) wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849)

W piśmie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(...) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej na obszarze gminy. Przedmiotowa nieruchomość składa się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości. (...) rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywca). W wyniku tych działań, Wnioskodawca oraz Nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i/lub jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowane zostały pytania:

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie:

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał na ogólną zasadę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów (nieruchomości) stanowiących współwłasność, zawartą w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Powyższa reguła opodatkowania współwłasności ulega istotnej modyfikacji w sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas zastosowanie mieć będzie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych będący przepisem lex specjalis względem art. 3 ust. 4 przywołanej ustawy. Z treści art. 3 ust. 5 (...) wywodzi, że właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na działce (działkach) i tworzących jedną nieruchomość na gruncie przepisów prawa cywilnego. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych wszystkich budynków i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Na poparcie swego stanowiska, Wnioskodawca przywołuje poglądy prof. L. Etela (L. Ete), ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz (w:) Podatek od nieruchomości. Wyd. 3, warszawa 2009, C.H. Beck; Lex 2012) z których wynika, iż "wyodrębnienie własności lokali w budynku skutkuje tym, że podatek od części tego budynku i gruntu stanowiącego współwłasność należy ustalać na takich zasadach, że odnosi się powierzchnię użytkową lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku i tak ustaloną proporcję stosuje do powierzchni wspólnych części budynku i gruntu".

Dalej (...) twierdzi, że skoro ustawodawca wprowadził do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przepis szczególny, tj. art. 3 ust. 5, w którym zawarł inną zasadę obliczania podstawy opodatkowania w odniesieniu do powierzchni wspólnej niż ta wyrażona w art. 3 ust. 4, logicznym jest, że uczynił to celem uregulowania sytuacji opisanych w art. 3 ust. 4 i ust. 5 w sposób odmienny (zgodnie z zasadą lex specjalis derogat legi generali). Pogląd ten zbieżny jest, w ocenie Wnioskodawcy, z treścią orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11). Jak wskazano w przywołanym wyroku, art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu. Nie może więc być mowy o współstosowaniu ustępów 4 i 5 art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż ten drugi przepis stanowi lex specjalis względem pierwszego z wymienionych.

Następnie wnioskodawca przedstawił kwestie ustanowienia odrębnej własności lokali na gruncie przepisów prawa cywilnego, w tym ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 200 r., Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).Wskazał również na art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 707 z późn. zm.), zgodnie z którym, dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione. Z treści tego przepisu Wnioskodawca wywiódł, iż jedna księga wieczysta oznacza jedną nieruchomość, bez w względu na to, z ilu działek ewidencyjnych się składa i ile budynków na tych działkach się znajduje. Oznacza to, zdaniem (...) iż w przypadku, gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, a w jednym z tych budynków zostanie wyodrębniona własność co najmniej dwóch lokali, to podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ podatkowy dokonując interpretacji zważy), co następuje:

Na wstępie wymaga podkreślenia, że podany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane pytanie prawne będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849), jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Przywołany przepis stanowi o solidarnym opodatkowaniu nieruchomości wspólnych bez wyodrębnionych własności lokali. W konsekwencji zastosowanej regulacji współwłaściciele (współposiadacze) gruntów, budynków lub budowli zobowiązani są do wykazania tych przedmiotów opodatkowania w odrębnej deklaracji (informacji) podatkowej i zadeklarowania całego należnego podatku. Podobnie organ podatkowy wydając decyzję określającą (lub ustalającą w przypadku osób fizycznych) wysokość podatku należnego od nieruchomości wspólnych zobligowany jest do wydania jednej decyzji dla wszystkich współwłaścicieli (współposiadaczy), wskazania w tej decyzji jednej, całej kwoty podatku należnego od przedmiotów wspólnych oraz doręczenia takiej decyzji każdemu ze współwłaścicieli (współposiadaczy). Następstwem takiego stanu rzeczy jest możliwość żądania przez organ podatkowy zapłaty należnego podatku od każdego z współwłaścicieli w całości.

Nieruchomości stanowiące współwłasność, w których została ustanowiona odrębna własność lokali, opodatkowane są w sposób szczególny. W takim przypadku ma zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z nim, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten określa zasady opodatkowania dwóch przedmiotów opodatkowania, tj. gruntów związanych z budynkiem, w którym wyodrębniono własność lokali oraz części wspólnych budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Oba te przedmioty w związku z wyodrębnieniem własności lokali stanowią współwłasność właścicieli tych lokali jako tzw. nieruchomość wspólna, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 200 r., Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Najistotniejszym następstwem zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie opodatkowania ww. przedmiotów stanowiących współwłasność właścicieli lokalu, w porównaniu z art. 3 ust. 4 tej ustawy, jest wyłączenie zastosowania zasady solidarnego obowiązku podatkowego przy opodatkowaniu nieruchomości stanowiących współwłasność (współposiadanie). Wynika to z faktu, iż w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że zasada w nim zawarta dotyczy wszystkich nieruchomości stanowiących współwłasność (współposiadanie) z wyraźnym zastrzeżeniem określonym w art. 3 ust. 5 tej ustawy. Przepis ten wskazuje, że solidarny obowiązek podatkowy będzie ciążył na współwłaścicielach (współposiadaczach) w zakresie gruntów i części wspólnej budynku jedynie w ograniczonym zakresie. Ma on odpowiadać częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Konsekwencją praktyczną zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest fakt, iż poszczególni współwłaściciele (współposiadacze) nie muszą deklarować całej kwoty podatku należnego od całej powierzchni wspólnych gruntów i części wspólnej budynku, a jedynie od ich części.

W tym miejscu należy odnieść się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/10), w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Można zatem przyjąć, jak wskazuje NSA, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Na pierwszeństwo wykładni językowej wskazał NSA również w przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 647/11) stwierdzając jednoznacznie, iż na gruncie prawa podatkowego wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej interpretacji podkreślić należy, że wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczania udziału w powierzchni części wspólnych budynku oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu (lokali). Jest to stosunek powierzchni użytkowej lokalu (lokali) należącego do danego podmiotu do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustaloną proporcję należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokal (lokale) oraz do powierzchni gruntu (powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych określoną księgą wieczystą).

Odnosząc dokonane ustalenia do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślić zatem należy, że z literalnego brzmienia art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie wynika, iż powierzchnie wyodrębnionego lokalu (lokali) odnosi się wyłącznie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal (lokale) - nie zaś, jak chce Wnioskodawca, do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej działce ewidencyjnej (działkach ewidencyjnych) tworzących jedną nieruchomość na gruncie przepisów prawa cywilnego. W ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, powierzchnia użytkowa pozostałych budynków (w których nie dokonano wyodrębnienia lokali), jako będąca przedmiotem współwłasności, winna zostać opodatkowana na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, określone w powyższy sposób zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę). W takim przypadku podatek od części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokale oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy oraz Nabywcy solidarnie.

Reasumując: na podstawie wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji

przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż:

Na niniejszą interpretację stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy).