PK4/8012/411/LJO/12/13/118

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia interpretację indywidualną z dnia 12 marca 2008 r. Nr ITPB1/415-783/07/AK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów, w ten sposób, iż stwierdza, że:

W dniu 24 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę części ulgi z tytułu szkolenia uczniów w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej przez spadkobiercę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadzący salon fryzjerski, przez wiele lat szkolił uczniów w zawodzie fryzjera - spełniał warunki od przyznania tzw. "ulgi uczniowskiej", której nie wykorzystał w całości w latach poprzednich. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał w formie karty podatkowej. Kwota niewykorzystanej ulgi podatkowej wynosi 78.020 zł 20 gr. Podatnik zmarł w dniu 4 grudnia 2007 r. Wnioskodawczyni jest żoną zmarłego podatnika, która po śmierci swego męża, w tym zakładzie będzie w tej samej branży kontynuować działalność gospodarczą. Podatnik pozostawił testament i do całości spadku powołał żonę. Testament został sporządzony w formie aktu notarialnego. Został złożony wniosek do sądu o otwarcie testamentu i stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym podatniku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ulga uczniowska niewykorzystana przez zmarłego podatnika w latach poprzednich przechodzi na spadkobierców, którzy kontynuując działalność gospodarczą na własny rachunek, kontynuują niejako działalność gospodarczą zmarłego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie niewykorzystanej ulgi uczniowskiej w latach poprzednich od podatku dochodowego w formie karty podatkowej - stosownie do art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie i na zasadach określonych w już nieobowiązującym przepisie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. przysługiwała podatnikowi i jako taki na mocy art. 97 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przechodzi na spadkobierców, jeżeli prowadzą działalność w tej samej branży na ich rachunek. Jest to prawo związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i jako prawo o charakterze niemajątkowym przechodzi na spadkobiercę kontynuującego tę działalność.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2008 r. Nr ITPB1/415-783/07/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważa, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy błędnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia, na podstawie art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, ulgi z tytułu szkolenia uczniów, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa spadkobierca przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast podstawę przejęcia przez spadkobierców przysługujących spadkodawcy praw o charakterze niemajątkowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 1-3 Ordynacji podatkowej).

W zakresie sukcesji spadkobierców, o której mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej istotnym jest to, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

Stosownie do art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. - podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej ulgą uczniowską. Ulga uczniowska przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługiwała także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zakończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu.

Ulga uczniowska mogła być stosowana od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi, co wynikało z treści art. 27c ust. 7 ww. ustawy z 26 lipca 1991 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.).

Podobne uregulowania, do przewidzianych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera także art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.

Z treści powołanych przepisów wynika, że z prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą.

Wobec tego należy uznać, iż prawo do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, będzie podlegać przejęciu, na mocy przepisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, przez spadkobierców podatnika kontynuujących, po jego śmierci, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Oprócz tego, warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 610/09, oraz z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 602/08 (orzeczenia prawomocne).

Niniejsza zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego w dniu 24 grudnia 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - w związku z art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.