PK4/8012/140/RNO/2010/654/10

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia interpretację indywidualną z dnia 24 marca 2010 r. Nr IPPB5/423-11/10-3/AS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów dla Spółki w ten sposób, iż stwierdza, że:

W dniu 4 stycznia 2010 r. Wnioskodawca złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek z dnia 31 grudnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka S.A. (zwana dalej: "Spółką") ze względu na specyfikę swojej działalności zawiera umowy z kontrahentami z zagranicy na świadczenie przez nich różnego rodzaju usług na rzecz Spółki.

Z zasady Spółka zastrzega sobie w tych umowach możliwość potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "WHT") od płatności dokonywanych na rzecz tych kontrahentów z tytułu wyświadczonych przez nich usług w przypadkach, gdy Spółka jako płatnik będzie do tego zobowiązana na podstawie przepisów polskiego prawa i postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W praktyce zdarzają się przypadki, iż odpowiednio ze względu na brak certyfikatu rezydencji lub z powodu błędnej kwalifikacji charakteru usługi Spółka potrąci WHT w wysokości ustawowej albo uwzględniającej postanowienia polskich przepisów oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta).

Zdarza się również, iż po dokonaniu wpłaty WHT przez Spółkę na rachunek właściwego urzędu skarbowego kontrahenci dostarczają prawidłowy certyfikat rezydencji lub np. w oparciu o opinię biegłego lub wiążącą interpretację podatkową Spółka zmienia kwalifikację charakteru usługi na nie podlegającą WHT lub podlegającą ale według niższej stawki.

W wyniku powyższego okazuje się, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej WHT został pobrany przez Spółkę nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym postawiono następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty WHT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty WHT w przedstawionym stanie faktycznym. Argumentuje, iż:

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Podobnie stanowi art. 41 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wskazując, iż płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułów określonych w art. 29.

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z § 2 pkt 2 lit. b) tego artykułu, jeżeli płatnik w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 2 lit. b), płatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z § 2 tego artykułu, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, płatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wnioskodawca wskazał końcowo, że identyczna kwestia została już rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej Nr IBPB3/423-420/08/BG z dnia 26 maja 2008 r. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazując, iż uzyskanie przez płatnika po dniu dokonania pobrania podatku certyfikatu rezydencji, potwierdzającego fakt rezydencji podatnika, upoważnia płatnika do złożenia w trybie art. 75 OP wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2010 r. Nr IPPB5/423-11/10-3/AS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Powołując się na przepisy art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), art. 75 § 1, § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 75 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa stwierdził, że uzyskanie przez Spółkę - po dniu dokonania pobrania podatku przez płatnika - certyfikatu rezydencji (spełniającego wymogi określone w art. 4a pkt 12 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), potwierdzającego fakt rezydencji podatnika, upoważnia go do złożenia - w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jednocześnie podsumował, iż w oparciu o opisane we wniosku zdarzenia przyszłe i powołane przepisy należy wskazać, iż stanowisko Spółki w zakresie możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważa, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie błędnie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji uzyskanie przez Spółkę po dniu dokonania pobrania i zapłaty podatku przez płatnika - certyfikatu rezydencji (spełniającego wymogi określone w art. 4a pkt 12 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) potwierdzającego fakt rezydencji podatnika, upoważnia go do złożenia - w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z kolei stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na podstawie art. 75 § 1 ww. ustawy podatnik jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego przez niego podatku. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 2 ww. artykułu uprawnienie określone w § 1 (do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przysługuje również płatnikom, jeżeli:

Z wyżej wymienionych uregulowań prawnych wynika, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 330/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 452/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09.

W wyroku z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "skoro po stronie płatnika nadpłata powstaje wówczas, gdy pobierze od podatnika kwotę podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej, może on - zgodnie z przepisem art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wystąpić do organu podatkowego z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku, lecz jedynie w przypadku, gdy w składanych przez niego deklaracjach wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości wyższej od pobranego".

Z kolei w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd: "Pierwszy ze wskazanych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. (...) stanowił o uprawnieniu płatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w składnych deklaracjach wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od pobranego. Na podstawie tego przepisu postępowanie o stwierdzenie nadpłaty może zostać wszczęte na wniosek płatnika w przypadku wystąpienia zdarzeń, o których w nim mowa. Oznacza to, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie znajdowała zastosowania we wszystkich przypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie w wypadkach, gdy powstanie nadpłaty nie jest rezultatem działania systemu podatkowego (błędy organów podatkowych, funkcjonowanie systemu zaliczek na podatek, niekonstytucyjności przepisów podatkowych), ale efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Wyczerpujący katalog tych przypadków zawarty był w art. 79 § 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002, s. 300-303).

Do tego rodzaju zdarzeń w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. należało zaliczyć wykazanie oraz wpłacenie przez płatnika podatku w wysokości większej od pobranego (art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Sytuacja opisana w tym przepisie miała miejsce wówczas, gdy płatnik wykazał i wpłacił na rachunek organu podatkowego kwotę zaliczki na podatek większą niż pobrana od podatnika (...)".

Stanowisko NSA prezentowane w ww. orzeczeniach pozostaje aktualne na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który od dnia 1 stycznia 2003 r. zawiera uregulowania przewidziane wcześniej w art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy.

Natomiast w wyroku z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09 Sąd uznał: "Sąd rozpoznając sprawę nie może zaakceptować takiej koncepcji, bo skoro nie może być bezpodstawnie wzbogacony Skarb Państwa podatkiem nienależnym to również i płatnik, który nie poniósł szkody. Na poparcie słuszności niniejszej interpretacji można przywołać stanowiska zawarte w komentarzach do Ordynacji podatkowej - "Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy zatem jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu." (J. Zubrzycki B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; jak też B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 285; patrz też wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/06, publ. POP 2007/03/47). Reasumując, zdaniem Sądu odpowiedź na postawiony na wstępie uzasadnienia problem winna posiadać takie brzmienie, że nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania i wpłacenia podatku za podatnika."

W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji nadpłata powstała na skutek pobrania i wpłacenia przez płatnika podatku w wysokości wyższej od należnej. Pobrany przez płatnika podatek spowodował uszczuplenie majątku podatników (kontrahentów zagranicznych), a nie majątku Spółki.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w takim przypadku nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Po stronie płatnika nie powstała nadpłata, wobec czego nie jest on uprawniony, na mocy tego przepisu, do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje, na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikowi.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 79 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niniejsza zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego w dniu 4 stycznia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - w związku z art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.