W odpowiedzi na pismo z dnia 23 lipca 2014 r. nr PT10/0602/19-2/444/LWW/14/RWPD-81584, przy którym przekazano interpelację (SPS-023-27342/14) Pana posła Artura Ostrowskiego w sprawie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, Departament Podatków Dochodowych w zakresie swojej właściwości uprzejmie informuje.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT", obowiązuje generalna zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy PIT, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, wymienionych w art. 23 ustawy PIT.

Analogiczna zasada obowiązuje na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą CIT".

Zasada ta w zakresie podatku PIT oraz podatku CIT obowiązuje również podatników, którzy odliczą 50% VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jak i tych, którzy odliczą VAT w pełnej wysokości.

Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) nie oznacza, że w zakresie podatku PIT oraz podatku CIT podatnicy ci zobligowani są do automatycznego pomniejszenia kosztów używania samochodu osobowego o 50%.

A zatem, jeżeli wydatek związany z używaniem samochodu osobowego spełnia warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy PIT (odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy CIT), stanowi on koszt uzyskania przychodu wraz z podatkiem VAT w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługiwało odliczenie od podatku należnego, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jeżeli samochód osobowy spełnia definicję środka trwałego (art. 22a ustawy PIT, art. 16a ustawy CIT), podatnik ma prawo wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego w jakiej części (100% czy 50%) odliczył VAT przy zakupie tego samochodu.

Wyjaśnić przy tym należy, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 22a ust. 1 ustawy PIT (odpowiednio art. 16a ust. 1 ustawy CIT), ustawa nie wymaga, by dany składnik majątku był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako warunek zaliczenia go do środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Należy więc przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "...wykładnia art. 22a ust. 1 oraz art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia, że z uprawnieniadokonywania odpisów nie mogą korzystać podatnicy wykorzystujący środki trwałe poza potrzebami związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą również do innych celów. Brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dotyczy wyłącznie podatników niewykorzystujących w ogóle tych środków na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. [...] ...zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Generalną, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu. Amortyzacja dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Z przyczyn prakseologicznych ustawa nie wymaga ani wykazania, ani zaistnienia wyłączności takiego związku. Przy ustaleniu głównego celu wykorzystania środka trwałego jego osobiste i uboczne wykorzystywanie przez podatnika lub członków jego rodziny nie jest wystarczającym powodem wyłączenia (ibidem, s. 557)." - wyrok z dnia 29.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1470/07.

Dla ustalenia wartości początkowej nabytego odpłatnie środka trwałego, w tym samochodu osobowego, cenę nabycia pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 22g ust. 3 ustawy PIT, art. 16g ust. 3 ustawy CIT).

Przypadki, w których samochód osobowy nie podlega amortyzacji bądź ograniczona jest wysokość odpisów amortyzacyjnych lub możliwość ich zaliczania do kosztów podatkowych, określają przepisy ustawy PIT oraz ustawy CIT.

I tak, zgodnie z art. 22c pkt 5 ustawy PIT (odpowiednio art. 16c pkt 5 ustawy CIT), amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 4, 45 oraz 45a lit. c ustawy PIT (odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 4, 48 oraz 63 lit. c ustawy CIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania,

* odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

* oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Zauważyć należy, że w odniesieniu do środka trwałego, jakim może być samochód osobowy, brak jest w przepisach ustawy PIT oraz ustawy CIT analogicznego rozwiązania, jak w przypadku nieruchomości, które tylko w części wykorzystywane są w działalności gospodarczej. W sytuacji takiej przepis art. 22f ust. 4 ustawy PIT zezwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.