Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania, poza działalnością gospodarczą, powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną, przekazuję następujące wyjaśnienia.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwana dalej "ustawą PIT", zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT zaliczane są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Do tego źródła przychodów zaliczane są zatem przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą przez osoby fizyczne na podstawie umów nazwanych: najmu oraz dzierżawy, ale również umów nienazwanych, które mają podobny charakter do najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym, przy kwalifikacji przychodów z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, zarządzanej przez osobę fizyczną, m.in. w celach reklamowych, istotne znaczenie ma określenie charakteru umowy zawieranej w takiej sytuacji.

W dotychczas prezentowanym stanowisku Ministerstwa Finansów wskazywano, że umowa stanowiąca podstawę do udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, m.in. w celach reklamowych, jest umową nienazwaną, której nie można jednoznacznie przypisać cech umowy najmu lub dzierżawy. Cechą konstytutywną umowy najmu jest wydanie rzeczy do używania, a umowy dzierżawy - wydanie rzeczy lub prawa do używania i pobierania pożytków. Strona internetowa nie jest przedmiotem materialnym, a zatem nie jest rzeczą. Trudno jest również jednoznacznie stwierdzić, że jest to prawo. W konsekwencji przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne, poza działalnością gospodarczą, z tytułu takiej umowy były kwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą, lecz odmienną od dotychczasowego stanowiska Ministerstwa Finansów, linię rozstrzygnięć w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

W swoich wyrokach sądy administracyjne uznają, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów - najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT). Sądy orzekają, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzam, że osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej.

Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. Podatnik ma również możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.).

Odpowiadając na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. nr ITPB1/070-23/14/PSZ, Minister Finansów uprzejmie informuje.

W ww. piśmie został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zamierza objąć/nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku czego stanie się udziałowcem spółki z o.o. W przyszłości może dojść do następujących zdarzeń:

Spółka z o.o. oraz spółka jawna będą prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Do rozstrzygnięcia przedstawione zostało następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez spółkę z o.o. na nabycie akcji będą stanowiły koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu ich zbycia, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma akcje w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o.?

Ocena prawna Ministerstwa Finansów

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W związku z powyższym przekształcenie spółki z o.o. (spółki kapitałowej) w spółkę jawną (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki z o.o. na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie akcji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia. Na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji przejdzie na wspólników spółki jawnej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o PIT zasady transparentności podatkowej spółek osobowych (art. 8 ust. 1-2 ustawy o PIT). Po likwidacji spółki jawnej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. akcji stanie się wspólnik, który otrzymał akcje w wyniku likwidacji spółki jawnej (w analizowanym stanie faktycznym będzie to Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o PIT", przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki są przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zbycie akcji otrzymanych przez wspólnika w efekcie likwidacji spółki jawnej skutkuje powstaniem przychodu na gruncie ustawy o PIT.

Art. 24 ust. 3d ustawy o PIT stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Jednocześnie przepis art. 24 ust. 3d in fine nakazuje odpowiednie stosowanie art. 22 ust. 8a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się:

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 22 ust. 8a ustawy o PIT. Akcje otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej zostały pierwotnie nabyte przez spółkę z o.o., będącą po-

przednikiem prawnym spółki jawnej. Art. 22 ust. 8a znalazłby odpowiednie zastosowanie jedynie wówczas, gdyby akcje otrzymane przez Wnioskodawcę zostały przez niego wcześniej wniesione jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. Taka sytuacja nie występuje w analizowanym stanie faktycznym.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji będą wydatki poniesione na nabycie ww. akcji przez spółkę z o.o., niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT.

W związku z powyższym, w ocenie Ministerstwa Finansów, za prawidłowe należy uznać stanowisko I, zaprezentowane w załączniku nr 1 do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn. ITPB1/070-23/14/PSZ.