PI/005-564/03/CIP/01 - Wstąpienie w prawa i obowiązki zmarłej żony a prawo rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT.

W dniu 20 września 2003 r. zginęła tragicznie w wypadku samochodowym żona, która prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. W zakresie handlu detalicznego, prowadziła ewidencję obrotu przy pomocy kasy rejestrującej. W punkcie - agencja pośrednicząca pomiędzy biurami podróży a klientami indywidualnymi - gdzie prowizje wypłacane były przez biuro podróży nie prowadziła ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej. Właściwym terytorialnie w zakresie podatku od towarów i usług był Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku.

Poza mężem spadkobiercami są ich niepełnoletnie dzieci.

Podatnik prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą. Posiada zarejestrowane lecz od niedawna nieużytkowane kasy /drukarki/ fiskalne.

Zamierza kontynuować działalność zmarłej żony poprzez połączenie jej ze swoją działalnością.

Zdolność administracyjno - prawną osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie podatku VAT określa ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zgodnie, z którą podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane tym podatkiem. Wykonywanie przez osobę fizyczną czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku VAT następuje we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zatem ustawa o podatku od towarów i usług w art. 5 ust. 1 nadała podmiotowość prawno-podatkową osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, które jako podmiot tego podatku dokonują stosownie do treści art. 10 i art. 26 ustawy takich czynności jak rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Kwestia owej podmiotowości musi być przestrzegana w sposób szczególny jeżeli chodzi o rozliczenia podatku od towarów i usług.

Zatem rozliczenia podatku od towarów i usług mogą być dokonywane jedynie z podatnikiem podatku VAT, czyli z podmiotem zobowiązanym do płacenia tego podatku.

Kwestia sukcesji praw i obowiązków spadkobiercy w zakresie podatku od towarów i usług nie została wprost uregulowana w przepisach ustawy o VAT. Jedynym przepisem odnoszącym się wprost do sytuacji śmierci podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest art. 9 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy, którzy z różnych przyczyn zaprzestali wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu mają obowiązek zgłoszenia tego faktu urzędowi skarbowemu, który dokonał ich rejestracji.

W przypadku gdy zaprzestanie prowadzenia działalności jest wynikiem śmierci podatnika, obowiązek złożenia formularza VAT-Z informującego o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, spoczywa na następcach prawnych podatnika.

Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe zmarłego podatnika określona została w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 98 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przedmiotem przysługującej spadkobiercom sukcesji wynikającej z powyżej cytowanego art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej są wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z norm prawa podatkowego.

Prawa majątkowe mają przede wszystkim swój materialny i wymierny kształt. Przejawiają się one w szczególności w obowiązku zapłaty podatku, prawie do zwrotu nadpłaconego podatku, czy też prawie do ulgi podatkowej.

Natomiast prawa niemajątkowe, o których mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem sukcesji podatkowej jedynie w przypadku gdy są związane z prowadzoną działalnością. Ich sukcesja może mieć miejsce jedynie w stosunku do spadkobiercy, który prowadzi działalność gospodarczą. Mogą to być prawa związane z uzyskaniem przez spadkodawcę patentami, licencjami, czy też uprawnieniami do znaków towarowych. Do praw niemajątkowych zalicza się także wszelkiego rodzaju prawa wynikające z postępowania podatkowego np. prawo do złożenia odwołania czy też skargi do sądu.

Jeżeli następca prawny postanowił kontynuować działalność, to wprawdzie podatku VAT od nieodsprzedanych towarów płacić nie musi, ale traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, które wynika z dokumentów wystawionych na nazwisko spadkodawcy. Fakturę VAT wypisano bowiem na zmarłego i w pozycji "kupujący" znalazły się właśnie jego dane.

Nie figuruje on już jednak w ewidencji podatników, a prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wyłącznie podatnikom tego podatku. Prawo to jak wynika z ww. przepisu ma charakter osobisty, co oznacza, że nie może zostać przekazane innej osobie.

Ustosunkowując się do przedstawionej sytuacji należy stwierdzić, iż spadkobierca nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na spadkodawcę jak również do skorygowania tych faktur notami korygującymi.

Natomiast odnośnie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej wskazać należy, iż w myśl § 5 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948) podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do stosowania kas wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, bez prawa ich używania przez osoby trzecie.