PI/005-29/04/CIP/05 - Wystawienie faktur korygujących po wystawieniu faktur VAT za bezumowny odbiór energii cieplnej

Pytanie podatnika

Czy po wystawieniu faktur VAT za bezumowny odbiór energii cieplnej możliwe jest wystawienie faktur korygujących wyzerowujących VAT, a obciążenie odbiorcy ciepła poprzez wystawienie not obciążeniowych.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii cieplnej. Wystawił faktury VAT za okres pobierania energii cieplnej. Odbiorca ciepła nie podpisał z dostawcą umowy na dostawę ciepła, co spowodowało odcięcie odpływu energii cieplnej przed zakończeniem sezonu grzewczego.

W rozumieniu przepisów prawa energetycznego brak umowy na dostawę energii cieplnej powoduje, że pobierający energię nie jest odbiorca a jedynie nielegalnie pobierającym energię. W związku z powyższym - zdaniem Podatnika - nie następuje zdarzenie gospodarcze - sprzedaż energii traktowanej jako towar.

Ocena prawna stanu faktycznego

Przepis art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z zapisami art. 2 opodatkowaniu podlega:

- sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy,

- przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

- zamiana towarów, zamiana usług oraz zamiana usługi na towar i towaru na usługę,

- wydanie towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności,

- wydanie towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego,

- dostarczenie produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji,

- darowizna towarów nie wymienionych w pkt 2,

- świadczenie usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności,

- wydanie towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu,

- a także towary, o których mowa w art. 6a.

Opłaty, o których mowa w art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), za nielegalnie pobraną energię (zgodnie z art. 3 pkt 18 przywołanej ustawy nielegalne pobranie paliw lub energii, jest to pobranie paliw lub energii bez zawarcia umowy z przedsiębiorstwem lub niezgodnie z umową) mają charakter opłat sankcyjnych i nie mogą być traktowane jak opłaty za sprzedaż energii.

Pobór wymienionych wyżej opłat nie stanowi czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ww. opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT i rejestrowane w ewidencji prowadzonej dla potrzeb tego podatku.

Powyższe stanowisko potwierdza pismo Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 1999 r. Nr PP1-7204/47/99/KSz.

Dla udokumentowania powyższej czynności można wystawić dowód księgowy np. notę księgową w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Stosownie do treści przepisu art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z późn. zm.) - podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Faktura, która nie dokumentuje faktycznej sprzedaży, zawiera błędne informacje, a tym samym jest wadliwa.

Przepisy § 41 i § 42 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określają zasady wystawienia faktur korygujących oraz elementy jakie faktura ta powinna zawierać. Wskazane w tych przepisach sytuacje, w których należy wystawić faktury korygujące dotyczą faktur, które znalazły się już w obiegu prawnym.

W świetle powyższych przepisów faktury korygujące wystawia się w przypadku, gdy:

- po wystawieniu faktury udzielono rabatów o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług,

- nastąpił zwrot sprzedawcy towaru oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, zwrot zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu,

- podwyższono cenę po wystawieniu faktury,

- stwierdzono pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy rozporządzenia nie dopuszczają wystawienia faktury korygującej do faktury, która nie dokumentuje sprzedaży.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, w której NSA stwierdził, iż faktura wraz z podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, wystawiona z naruszeniem art. 32 ustawy VAT nie dokumentuje legalnego obrotu (zgodnego z prawem) towarami i usługami (...), nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. W takim przypadku nie ma potrzeby wystawiania faktury korygującej, gdyż faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Faktura nie wprowadzona do obiegu prawnego, jest to faktura, której oryginał i kopia znajdują się w posiadaniu wystawcy.

W sytuacji gdy wystawca posiada zarówno oryginał i kopię faktury VAT może ją anulować mimo, że ustawa o podatku VAT oraz przepisy wykonawcze nie przewidują takiej formy wycofania błędnej faktury.

Potwierdzeniem powyższego może być m.in. stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 8 czerwca 1996 r. Nr PP1-7210-220/95/Er oraz linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Reasumując należy stwierdzić, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży nie rodzi skutków prawnych zarówno dla odbiorcy jak i dla wystawcy. Wystawca jednak powinien podjąć wszelkie możliwe starania do wycofania z obrotu prawnego oryginału faktury w celu anulowania jej kopii i oryginału.